كيفية قياس وتحديد القيمة العادلة

د. عمر محجوب محمد الحسين

أولاً : نماذج قياس القيمة العادلة

           فرض مبدأ موضوعية القياس على المحاسبين عند قياسهم للقيمة نموذج التكلفة التاريخية على افتراض أن وحدة القياس مستقرة، وهي التكلفة التي تقاس بالمدفوعات النقدية الفعلية أو ما يعادلها من التزامات مالية عند الحصول على الأصل. وعرف المعهد الامريكي للمحاسبين القانونيين (AICPA) التكلفة التاريخية بأنها "هي المبالغ المقاسة بالنقود، للنقدية المنفقة، أو الممتلكات الأخرى المحولة للغير، أو أسهم رأس المال المصدرة، أو الخدمات المنجزة، أو الالتزامات المقدمة في مقابل السلع والخدمات التي تم أو سوف يتم استلامها" [i] . أما تعريف (GAAP) كان كالآتي:

"For assets, historical cost is the amount of cash or cash equivalents paid or the fair value of the consideration given to acquire the asset at the time of its acquisition. For liabilities, historical cost is the amount of proceeds of cash or cash equivalents received or the fair value of non-cash assets received in exchange for the obligation at the time the obligation is incurred, or in some circumstances (for example, income tax) the amounts of cash or cash equivalents expected to be paid to settle the liability in the normal course of business. Amortized historical cost is the historical cost of an asset or liability plus or minus that portion of its historical cost previously recognized as expense or income".

ويعنى ذلك أنه "بالنسبة للموجودات، التكلفة التاريخية هي مقدار النقدية أو شبه النقدية المدفوعة أو القيمة العادلة للمبلغ المدفوع للحصول على الأصل في وقت حيازته. بالنسبة للمطلوبات، التكلفة التاريخية هي مقدار العائدات من النقد أو النقد المعادل المقبوض أو القيمة العادلة للموجودات غير النقدية التي حصلت في مقابل التزام في الوقت الذي فيه يتم تكبد التزام، أو في بعض الحالات (على سبيل المثال، ضريبة الدخل) المبالغ النقدية أو شبه النقدية المتوقع دفعها لتسوية المسؤولية في سياق الأعمال الاعتيادية. التكلفة التاريخية المطفأة هي التكلفة التاريخية للأصل أو الالتزام زائد أو ناقص ذلك الجزء من التكلفة التاريخية المعترف بها سابقا كمصروف أو إيراد". وهذا التعريف هو نفس تعريف (IFRS) [ii]. ولكن مع تنامي الأزمات المالية وزيادة الأسعار والتضخم وجهت انتقادات كثيرة لنموذج التكلفة التاريخية  وثبت أن هناك قصور كبير في القوائم المالية المعدة بالتكلفة التاريخية من حيث عدالة تمثيل المركز المالي في القوائم المالية؛ فمصاريف الإهلاك يتم إعدادها على أساس التكلفة التاريخية بينما يتم حساب الإيرادات على أساس التكلفة الجارية وهذا يؤدى إلى التأثير على أساس مقابلة الإيرادات بالنفقات وبالتالي التأثير على عدم إمكانية اتخاذ المستثمرين لقرارات استثمارية دقيقة بسبب عدم توفر معلومات محاسبية مناسبة وملائمة وذات موثوقية. كما أن محدودية المعلومات المحاسبية المعدة وفق التكلفة التاريخية الواردة في القوائم المالية وفي ظل ارتفاع الأسعار مؤشر لعدم صلاحية واكتمال تلك المعلومات لاتخاذ القرارات السليمة [iii]، لذلك نجد أن الاعتماد على البيانات المالية المعدة وفقا لمفهوم التكلفة التاريخية معيباً للأسباب التالية:

أ‌-       تفشل التكلفة التاريخية في عكس آثار تغير مستوى الأسعار، حيث تقوم على افتراض ثبات الأسعار واستقرارها وعدم تغيرها وهذا افتراض غير منطقي حيث أن الأسعار في تغير مستمر نتيجة لعوامل العرض والطلب المتعلق بأصول المنشاة، إضافة للتغير التكنولوجي المستمر. كما أن ثبات الأسعار مرتبط بثبات القوة الشرائية للنقود وهذا أيضا افتراض غير صحيح حيث أن قيمة النقود تخضع لعوامل التضخم الذي يتسبب في انخفاض قيمتها [iv].

ب‌-   الميزانية العمومية المفصح عنها تحتوى على أصول ذات قيمة غير حقيقة وغير واقعية، وبالتالي فإن محتوى القوائم المالية يبتعد عن مبدأ التمثيل الصادق والتعبير عن حقيقة الأرقام التي تحتويها القوائم المالية.

ت‌-   حساب الأرباح والخسائر لا يحمل بالمصاريف المناسبة خاصة بالنسبة للاستهلاك وتكلفة المواد المستهلكة.

ث‌-   إن الاستمرار في تطبيق مبدأ التكلفة التاريخية يعنى دمج بنود  القيم المختلفة في القوائم المالية، والتي تشكل التكلفة التاريخية أكبر عائق أمام توحيدها نظر لبعد هذه البنود الزمني بالنسبة لتاريخ التملك، لذلك تتضمن التكلفة التاريخية أخطاء في الزمن والوقت حيث تجمع بين تكاليف النفقات التي أنفقت في أوقات متعددة، حيث يتم الجمع بين الأصول غير المتداولة والمسجلة بالتكلفة التاريخية مع الأصول الجارية المسجلة بأكثر من طريقة مثل القيمة القابلة للتحقق، والتكلفة الجارية، وبذلك تغاضت عن اختلاف الأوقات التي حدثت فيها التكاليف؛ إضافة إلى ذلك قد يتم إنفاق هذه التكاليف بالنسبة للأصول المتداولة في فترات مختلفة وبمستويات أسعار متعددة [v].

ج‌-    التمسك بمبدأ التكلفة التاريخية يؤثر على قياس الدخل الحقيقي للمنشاة باعتبار أن الدخل الشامل يعرف كما ورد في نشرة مفاهيم المحاسبة المالية رقم (6) الصادرة عن مجلس معايير المحاسبة المالية الأمريكي بأنه" التغير في حقوق الملكية (صافي الأصول) لمنشأة معينة خلال فترة زمنية معينة من العمليات والأحداث ما عدا تلك الأحداث التي تنشأ نتيجة لاستثمارات الملاك أو التوزيعات إلي الملاك"، ويعتبر التغير الذي يطرأ على التكلفة التاريخية للأصول طويلة الأجل هو في حقيقة الأمر تغير في حقوق الملكية ولكن لا يتم إثباته في السجلات المحاسبية بسبب أنه تغير مرتبط بأصول لم تشترى بغرض البيع [vi].

ح‌-    يحول استخدام مبدأ التكلفة التاريخية دون زيادة الرفع المالي، حيث تبقى الزيادة متضمنة قيمة الأصل في حال استخدام وتطبيق القيمة العادلة [vii].

خ‌-    علاوة على ذلك إن ظهور أرباح وهمية وزائفة قد يدفع إدارة الشركة إلى توزيع أرباح عالية وتدفع أجور وضريبة أيضا مبالغ فيها. كما أن التكلفة التاريخية تقلل من القيمة الاقتصادية الحالية للشركات.

إن ارتفاع معدلات التضخم فضلا عن تسارع وتيرة التطور التكنولوجي الذي شهدته الصناعات أدى إلى تغير القيمة الاقتصادية بسرعة حتى لم يعد في إمكان التكلفة التاريخية تقديم صورة حقيقة عن نتيجة الأعمال، وتحت ضغط مستخدمي المعلومات المحاسبية على المحاسبين لتقديم بيانات مالية تأخذ في الاعتبار التغيرات في مستوى تغير الأسعار كان على المحاسبين تغيير مبدأ التكلفة التاريخية إلى نهج يضمن تقديم المعلومات المحاسبية الملاءمة للمستخدمين [viii]. لذلك نجد أن الأمر استلزم إيجاد طرق بديلة تعكس آثار ارتفاع الأسعار والتضخم، وكما ذكرنا سابقا أن محاسبة التضخم ذات علاقة ببعض المفاهيم الأساسية كمفهوم المحافظة على رأس المال، ومفهوم القوة الشرائية للنقود. لذلك عمد المحاسبون إلى مجموعة من نماذج القياس البديلة للتكلفة التاريخية التي تأخذ في الحسبان تقلبات الأسعار وتعالج مشكلات التضخم وآثاره من خلال مؤشرات القياس المحاسبي عن طريق النماذج التالية :

أ‌-  طريقة التكلفة التاريخية المعدلة General Price Level Adjusted Historical Cost (GPLA)

            وتسمى هذا الطريقة أيضا بالمحاسبة وفقا للتغيرات في المستوى العام للأسعار، ويتم في هذه الطريقة تعديل عناصر القوائم المالية وبالأخص (العناصر غير النقدية) باستخدام الأدوات القياسية للتغير في المستوى العام للأسعار، ويتم التعديل على تلك البنود والعناصر وفقا المعادلة التالية :

قيمة المعدلة للبند     =	القيمة التاريخية للبند  ×     الرقم القياسي في تاريخ نهاية العام
		الرقم القياسي في تاريخ نشأة البند

وعند الأخذ بهذه الطريقة هناك ضرورة ملحة للتمييز بين بندين من بنود القوائم المالية؛ وهما [ix]:

1-  البنود النقدية التي يتم قياسها بالقيم الجارية أو القيم السوقية والتي تظهر بالقوائم المالية المعدلة بمبلغها الحقيقي ولكن يتم احتساب مكاسب أو خسائر المستوى العام للأسعار ثم يتم المقارنة بين الأرصدة المعدلة والأرصدة الفعلية لها.

2-    البنود غير النقدية والتي تتغير بتغير المستوى العام للأسعار، وبالتالي فهي بحاجة إلى تعديل بما  يتناسب مع ذلك التغيير.

      "ويرى أصحاب محاسبة المستوى العام للأسعار أن القوائم المالية التقليدية لا تظهر الأرباح والخسائر الناتجة عن احتفاظ المشروع بالبنود النقدية، مثل النقدية بالصندوق والمصارف والزبائن والدائنين، هذا بالإضافة إلى عدم صحة المبالغ الواردة بقائمة المركز المالي" [x]، وبالتالي فإن الهدف الأساسي لمحاسبة المستوى العام للأسعار هو تعديل الأصول والخصوم بحسب المستوى العام للأسعار بحيث تصبح ذات وحدة قياس متجانسة ويعبر عنها بوحدات نقدية ذات قيمة جارية في تاريخ إعداد القوائم. وفي هذه الطريقة يتم تعديل قيم الأصول الثابتة وأرصدة حسابات مخصصات الاستهلاك، وفقا لخطوات معينة حيث يتم أولا تحديد مكونات كل حساب من حسابات وتاريخ اقتناء الأصل وتحديد التكاليف المدفوعة على كل أصل من الأصول، ومن ثم تقسيمها إلى مجموعات حسب تاريخ الشراء، ومن ثم يتم حساب رقم قياسي لكل مجموعة بحسب تلك التواريخ. حيث أصبحت هذه الطريقة (محاسبة المستوى العام للأسعار) من الطرق المساعدة على حل مشكلة الاستبدال لأن قيم الاستهلاك المحسوبة بناءً على هذه الطريقة أكبر من المحسوبة بناء على التكلفة التاريخية. إلا أن محاسبة المستوى العام للأسعار قد لا تحقق الموضوعية وذلك بسبب عدم ارتفاع أسعار الأصول بالمستوى نفسه وفي لحظة واحدة من الزمن، كما أن بعض السلع قد تنخفض أسعارها لظروف خاصة بها، إن تطبيق الرقم القياسي المفرد على القوائم المالية التاريخية يؤدي إلى خلط في البيانات وعدم دقتها وقد تكون أسوء حال من القوائم التاريخية [xi].

أ‌-    في عام 1974م أوصت الهيئات المحاسبية المهنية في المملكة المتحدة بأن تكون هناك بيان تكميلي يرفق بالتقارير المالية للشركات يحوي تفاصيل تحويل الأرقام الواردة في هذه التقارير من حيث قوتها الشرائية وهو ما يعرف بالقوة الشرائية الحالية (CPP) وفي هذا الأسلوب يتم استخدام مؤشر الأسعار العام (RPI) وهو مؤشر لأسعار التجزئة والجملة لإعادة صياغة بعض أو كل العناصر الموجودة في القوائم المالية التاريخية طبقا للمستوى العام للأسعار؛ فالتكلفة التاريخية كان يظن أنها تعالج مفاهيم المحافظة على المال حيث أن الأموال الناتجة للشركة تتجاوز قيمة المساهمة الأصلية التي دفعها المساهمين وبالتالي فالشركة تكون في أفضل حال ولكن التضخم قوض هذه المزاعم فكان أسلوب (CPP) محاولة للتعامل مع هذه المشكلة عن طريق ضبط قياسات التكلفة التاريخية لآثار التضخم وبذلك يتم المحافظة على القوة الشرائية للشركة. والأرباح الناتجة عن تعديلات (CCP) تعرف بأنها تلك المكاسب الناشئة خلال الفترة المالية التي يمكن توزيعها على المساهمين بحيث أن قوة ومقدرة المساهمين على الشراء هي نفسها في بداية ونهاية الفترة المالية. وأوصى المعيار البريطاني (UK Accounting Standards) رقم (SSAP7) انه على الشركات أن تستمر في نشر  أرقام ميزانياتها على أساس التكلفة التاريخية بالإضافة إلى إرفاق بيان تكميلي يظهر تأثير تحويل هذه الأرقام إلى أرقام معدة طبقا لأسلوب القوة الشرائية الحالية، وعموما فإن خصائص (CPP) يمكن إجمالها فيما يلي :

ب‌-      يتم إعداد بيان تكميلي إضافي إلى البيان المالي التاريخي ويتضمن هذا البيان التكميلي إعداد بيان الدخل والميزانية العمومية طبقا لأسلوب (CPP).

ت‌-    يستند إعداد أي بيان بأسلوب (CPP) على البيانات التاريخية.

ث‌-    يستخدم الرقم القياسي لأسعار المستهلك أو مؤشر أسعار الجملة كعامل تحويل العناصر التاريخية.

ج‌-     يتم تصنيف جميع البنود الواردة في البيانات المالية إلى بنود نقدية وأخرى غير نقدية لكن لا حاجة إلى تعديل البنود غير النقدية.

ح‌-     صافي الربح أو الخسائر لحساب البنود النقدية ترحل إلى حساب الأرباح والخسائر. 

خ‌-   على الرغم من الانتقادات الموجه إلى أسلوب (CPP) إلا أن هناك من يرون أن سعر    تعديل مستوى الأسعار يمكن التحقق منه بالرجوع إلى مؤشر يستخدم لقياس التغيرات في القوة الشرائية للنقود وبذلك يمكن أن يتحقق معيار الموضوعية وهو نفس الهدف الذي يتوفر للداعين باستخدام أسلوب التكلفة التاريخية [xii].

ويعاب على هذه الطريقة عدم معالجتها لأخطاء التوقيت التي تنشأ من التغير في المستوى الخاص أو النسبي للأسعار. ومن عيوب هذه الطريقة أيضا أنها تتجاهل التغيرات التي تطرأ على المستويات الخاصة للأسعار بعض الأصول (كما يحدث في التغير في أسعار بعض الأصول نتيجة التقدم التقني).

         أيضا هذه الطريقة تعتمد على فكرة مجردة هي فكرة القوة الشرائية المعدلة لوحدة النقد، وهذا يؤدي إلى صعوبة فهم واستيعاب المعلومات المالية التي تنتج عن تطبيق التكلفة التاريخية المعدلة. ويؤدى أيضا إلي عدم ملاءمة المعلومات لاحتياجات مستخدمي القوائم المالية.

            أيضا تطبيق هذه الطريقة يثير مشاكل عديدة مما يترتب عليه زيادة التكاليف المرتبطة بالتطبيق في مقابل المنافع المرجوة من تطبيقها [xiii].

ب‌-              طريقة التكلفة الجارية Current Cost Accounting ( CCA)

            منهج هذه الطريقة هو اعتماد أساس للقياس يختلف عن التكلفة التاريخية، وهذا المنهج يقوم على إجراء تقويم للموجودات وتحديد الدخل الدوري باستخدام القيمة الجارية في القياس المحاسبي، بمعنى أن الأساس المقترح هو الأسعار الجارية المبنية على أساس أسعار السوق أو صافي القيمة البيعية القابلة للتحقق أو تكلفة الإحلال. ومن خلال هذه الطريقة يتم المحافظة على رأس المال ليس من الناحية النقدية فقط بل أيضا من الناحية الاقتصادية. وهذا الطريقة أكثر شيوعا كواحدة من بدائل القياس بالتكلفة التاريخية والأكثر موضوعية [xiv]. تختلف هذه الطريقة عن طريقة المستوى العام للأسعار من حيث تطبيقها للقيمة الجارية للموجودات غير النقدية وفق أسعار هذه الموجودات وليس المستوى العام للأسعار، أما الأصول والالتزامات النقدية فيبقى دون تعديل في جميع الأحوال. وللتعبير عن القيمة الجارية تستخدم عدة نماذج من أهمها:

1-      نموذج التكلفة الحالية المخصومة :  Discounted Present Value

         وفي هذا النموذج يتم قياس القيمة الاقتصادية للأصل، وذلك عن طريق التنبؤ بصافي الإيرادات التي سوف يحققها الأصل خلال حياته الإنتاجية ثم بعد ذلك يتم تحديد معدل فائدة مناسب بغرض خصم تلك التدفقات النقدية المتوقعة والمبلغ الناتج من تلك العملية هو القيمة الحالية لذلك الأصل، وفي هذه الطريقة يكون الدخل مساويا للفرق بين القيمة الحالية لصافي الاصول في نهاية الفترة وقيمة تلك الاصول في بدايتها مع استبعاد أثر استثمارات الملاك وتوزيعات أرباحهم. وعملية القياس في هذا النموذج تشابه المفهوم الاقتصادي للدخل، بسبب أن القيمة الحالية المخصومة تكون هي الأقرب للقيمة الفعلية للأصول المستخدمة، وهي بذلك ينظر اليها على أنها بديل مناسب وفعال لقياس الثروة، اضافة الى ذلك نجد ان التغيرات في التدفقات النقدية المتوقعة والقيمة الحالية من فترة الى اخرى تكون ملائمة لاتخاذ القرارات، كما ان القيمة الحالية في نهاية الفترة تعبر تقريبا عن الاموال التي ترغب المؤسسة في استثمارها لشراء أصول تحافظ بها على طاقتها التشغيلية، وهذه النتيجة تنسجم مع مفهوم المحافظة على رأس المال المادي لقياس الدخل. وكان لإصدار مجلس معايير المحاسبة المالية قائمة مفاهيم المحاسبة المالية رقم (7) تحت عنوان (استخدام مقاييس التدفق النقدي والقيمة الحالية في المحاسبة) الاثر الكبير في اعطاء نموذج القيمة الحالية دفعه قوية رغم وجود مشاكل مثل كيفية تحديد مقدار التدفقات النقدية خلال الفترات الزمنية، واختيار مقدار الخصم المناسب بسبب تغير أسعار العملة، وتداخل الأصول في المؤسسة الواحدة حيث أن تحقق الإيرادات يكون نتيجة التشغيل والاستخدام المشترك للأصول. ان استخدام اساليب القيمة الحالية لقياس القيمة الجارية لا يمكن أن يكون سليما إلا اذا كانت تقديرات التدفقات النقدية سليمة من حيث الحجم والتوقيت [xv].

2-      تكلفة الاستبدال أو سعر دخول الأصل: Entry Price or Replacement Cost

        هذه الطريقة تقيس الأصول والنفقات وفق قيمتها الاستبدالية حيث ذكر بعض الباحثين إلى أن رقم الأرباح الناتج عن التقييم بالتكلفة التاريخية يوازي الحد الأقصى للمبلغ الذي يمكن توزيعه كأرباح ويكون لا زال بالإمكان المحافظة على مستوى حجم ونشاط ونطاق عمليات المنشأة ^[xvi]. وتمثل القيمة الحالية الأساس المثالي لتقييم موارد والتزامات المنشأة لأنها تحقق لمستخدمي القوائم المالية هدفهم نحو إيجاد أسلوب للتنبؤ بالمقدرات المالية للمنشاة مستقبلا. وبوجه عام يمكن القول بأن مفهوم القيمة الجارية يهدف إلى استخدام أساليب وطرق فنية ومستحدثة لقياس وعرض بنود الحسابات الختامية، وهي تختلف عن مفهوم التكلفة التاريخية المعدل بالأرقام القياسية العامة [xvii].

3-      طريقة صافي القيمة البيعية أو سعر خروج الأصل: Exit Value or Selling Price

        صافي القيمة البيعية (سعر الخروج الجاري) لأصل من الأصول هي صافى القيمة التي  تتوقع المنشأة تحقيقها من بيع الأصل خلال دورة النشاط العادي مطروحا منها المصاريف البيعية، (في حين أن القيمة العادلة تعكس القيم التي يمكن تبادل نفس المخزون بها بين بائع ومشتر كل منهما لديه الرغبة في التبادل في السوق؛ ومن ثم فإن صافى القيمة البيعية يرتبط بظروف المنشأة في حد ذاتها في حين أنه لا ينطبق ذلك على القيمة العادلة. ومن هنا فإن صافى القيمة البيعية قد لا يساوى القيمة العادلة بعد تخفيضها بالمصروفات البيعية). ويتم وفق هذه الطريقة إعادة تقويم كافة الأصول بقيمتها البيعية الصافية وفي حالة تعذر التقدير بصورة مباشرة من خلال أسعار السوق يتم الاعتماد على استخدام الأرقام القياسية للأسعار، أو استخدام خبرات المهنيين في التقدير [xviii]. ويتغاضى مدخل سعر الخروج لتقييم الأصل بصورة كلية عن مبدأ التحقق للاعتراف بالإيرادات نظرا لأن مكاسب وخسائر الحيازة يتم الاعتراف بها فورا عند قيد الاصل، حيث يصبح الحدث الأساسي للاعتراف بالأرباح هو نقطة الشراء وليس نقطه البيع. وذكر Sterling & Chambers أن أسعار خروج الأصول ملائمة لأغراض اتخاذ القرار خلال فترة محاسبية من قبل الادارة حول ابقاء الأصول أو بيعها أو استبدالها [xix].

---

[i] . هيثم ادريس محمد المبيضين وآخرون، دور الاعتماد المزدوج للكلفة التاريخية والقيمة العادلة في تحقيق ملائمة وموثوقية البيانات المالية، مجلة دراسات محاسبية ومالية، جامعة بغداد، مجلد 6 العدد 14، 2011م).

[ii] . IFRS Foundation: Training Material for the IFRS® for SMEs, Module 2 – Concepts and Pervasive Principles, issued by the International Accounting Standards Board on 9 July 2009,.P.P.5-6. Web: www.ifrs.org

[iii] . هيثم ادريس محمد المبيضين وآخرون، مرجع سابق، ص 95

[iv] . خيرت ضيف، احمد نور، احمد بسيوني، المحاسبة المالية دراسات في القياس والتحليل المحاسبي، (بيروت : الدار الجامعية للطباعة والنشر، 1984م)، ص 35

[v] . خالد الجعارات ومحمود الطبرى، مخاطر القياس المحاسبي وانعكاسها في القوائم المالية إبان الأزمة المالية العالمية، مجلة كلية بغداد للعلوم الاقتصادية الجامعة، العدد 34 ،2013م، ص 249

[vi] . خالد الجعارات ومحمود الطبرى ،مرجع سايق، ص 250

[vii] . Christian Laux and Christian Leuz, The Crisis of Fair Value Accounting : Making Sense of the           Recent Debate, Center for Financial Studies, CFS Working Paper No. 2009/09. April 2009,p.9.             ( http://www.ifk-cfs.de)

[viii] . BESSONG, PETER KEKUNG, CHARLES, EFFIONG, COMPARATIVE ANALYSIS OF FAIR VALUE AND HISTORICAL COST ACCOUNTING ON REPORTED PROFIT: A STUDY OF SELECTED MANUFACTURING COMPANIES IN NIGERIA, Research Journal of Finance and Accounting, Vol 3, No 8 , 2012,.P.137

[ix] . وصفي عبد الفتاح أبو المكارم، دراسات متقدمة في مجال المحاسبة المالية،) الاسكندرية : دار الجامعة الجديدة، 2002م)، ص340

[x] . حسين القاضي، الدكتور مأمون حمدان، نظرية المحاسبة، (عمان : دار الثقافة للنشر والتوزيع، ط2، 2012م)، ص 403

[xi] . المرجع السابق نفسه، ص 400

[xii] . Robert W. Helm,Thomas C. Bogle,Jeanette A. Wingler, Op. cit.,P. 141   

[xiii] . سامي محمود الوقاد، نظرية المحاسبة، (عمان: دار المسيرة للنشر والتوزيع والطباعة، ط1،2011م)،  ص 288

[xiv] . ([xiv]) المرجع السابق نفسه،  ص 298

[xv] . ريشارد شرويد وآخرون، نظرية المحاسبة، تعريب خالد على احمد وآخرون، (الرياض: دار المريخ للنشر، 2010م)، ص180-182

[xvi] . Robert W. Helm, Thomas C. Bogle ,Jeanette A. Wingler, Op. cit., P.P. 138-139

[xvii] . احمد خضر محمد وفارس جميل الصوفي، مدى تأثير التكلفة التاريخية على القوائم المالية في ظروف التضخم، الملتقى الدولي حول الإصلاح المحاسبي في الجزائر، الجزائر، 29-30 نوفمبر2011، ص207

[xviii] . حسين القاضي ومأمون حمدان، مرجع سابق، ص 375

[xix] . ريشارد شرويد وآخرون، مرجع سابق، ص 179

مفهوم الأداء Performance Concept

      إن مخرجات النظام المحاسبي المتمثلة في القوائم المالية تظهر نتيجة أعمال المنشأة من ربح أو خسارة وتوضح المركز المالي للمنشأة وحقوق المساهمين، وهي من الوسائل المهمة في توصيل المعلومات المحاسبية للأطراف ذات العلاقة، وقد تحتوى التقارير المالية على بيانات من مصادر خارج السجلات المحاسبية، ولكن القوائم المالية تمثل محوراً أساسياً في توصيل المعلومات، كما أن النظم المحاسبية تقوم ببيان نتيجة الأعمال فهي مصممة وقائمة على أساس عناصر القوائم المالية مثل الأصول والخصوم والإيرادات والمصروفات. ومعلومات القوائم المالية يتم توصيلها من خلال الميزانية (قائمة المركز المالي)، قائمة الدخل، قائمة حقوق المساهمين أو حقوق الملكية التي تشمل راس المال والأرباح المحتجزة، قائمة التدفقات النقدية. وكما ذكرنا أن التقارير المالية لا تتضمن فقط معلومات القوائم المالية بل تشمل وسائل أخرى لتوصيل المعلومات ذات الصلة والتي يمكن استخراجها من خلال النظام المحاسبي مثل موارد المنشأة والالتزامات والمكاسب والأصول خارج الميزانية، وكل هذه المعلومات يتم توصيلها إلي الأطراف ذات العلاقة عن طريق التقارير المالية وليس من خلال القوائم المالية التي تخضع في عملية إعدادها إلي معايير صارمة ^[i].

1- مفهوم الأداء

       رغم تعدد الدراسات التي أجراها العديد من الباحثين حول الأداء إلا أنه لم يتم الاتفاق حول مفهوم موحد ومحدد للأداء، وهذا الاختلاف حول تحديد مفهوم الأداء سببه اختلاف المعايير والمقاييس المعتمدة في دراسة الأداء وقياسه من قبل الباحثين والمفكرين؛ بالإضافة إلي اختلاف أهداف الباحثين واتجاهاتهم في دراسة الأداء، ولكن يعبر معظم الباحثين عن الأداء من خلال النجاح في تحقيق الأهداف، وفي الفكر الإداري يشار إلي مفهوم الأداء بأنه ذو ستة أبعاد شمولية تحدد إطار مفهوم الأداء التي تظهر في تعريفات الأداء المختلفة. وتتنوع وتتعدد مجالات الأداء في المنظمات تبعا لاختلاف أعمالها وطبيعة نشاطها، وأساس كل عمل أو نشاط في المنظمات، هو الأهداف التي تسعى إلي تحقيقها والتي تغطى تطلعات أصحاب المصلحة ^[ii]. أيضا اختلاف الكتاب والباحثين في تعريفهم لمصطلح الأداء، يرجع الي تباين وجهات النظر واهداف استعمال مصطلح الاداء، فهناك مجموعة من الكتاب والباحثين اعتمدوا على الجوانب الكمية في تعريف الاداء،  والمجموعة الأخرى اعتبرت أن الاداء مصطلح يتضمن أبعادا تنظيمية واجتماعية واقتصادية [iii]. ولكن من خلال المراجع نجد أن أصل كلمة أداء مشتقة من الكلمة الانجليزية (Perform(To  ، وهى اشتقت بدورها من الكلمة اللاتينية (Performer)، والتي تعني تنفيذ مهمة ما أو تأدية عمل ما ^[iv].

        وتتعدد مفاهيم الأداء (Performance Concept)، إلا أن أغلبها يفتقر الى التعريف بمفهومه حيث تتعدد وجهات النظر بشأن تحديد المعايير والمؤشرات الخاصة بالأداء والتي يجب استخدامها، وتحديد الخصائص ذات العلاقة بالأداء والمتعلقة بالناحية التنظيمية بالإضافة الى المتغيرات الأخرى المتعلقة بالأداء. ومصطلح الأداء عند سماعه يتبادر الي الذهن العمل وديناميكيته والجهد الموجه لبلوغ الأهداف، وهو يسعى الى فصل العمل الجيد عن السيئ وإنه يتيح للمديرين تقييمه كما لو كان اجراءً فنياً وليس سياسياً (Technical, non political procedures)؛ وهذا ما ذكره الكاتب (Christopher Pollitt). وذكر الكاتب (محسن مخامرة) أن الأداء يعتبر من أهم المفاهيم الأساسية للمديرين في كافة المؤسسات، لأن نتائج الأداء ومؤشراته قد تكون ذات اثر سلبي على أرباح المنشأة او قد تكون اساسية لاستمرارها، لذلك نجد ان الأداء واحد من أهم المؤشرات عن مدى نجاح المنشأة وفاعليتها في استغلال الموارد الانتاجية المتاحة لها ^[v]. كذلك تتعدد مفاهيم الأداء حسب تعدد استخداماته "فبالنسبة لمدير منشأة. فهو يعني المردودية والقدرة على المنافسة. وبالنسبة للموظف فهو يعنى مناخ العمل. وبالنسبة للزبون فيعبر عن نوعية الخدمات والمنتجات التي تقدمها المنشأة". وبصفة عامة يعرف الأداء في علم الإدارة بأنه الجمع بين الفعالية والكفاءة ^[vi].

ورغم هذه الاختلافات نجد أن الباحثين يعبرون عن الأداء من خلال مدى نجاح المؤسسة في تحقيق أهدافها ومن خلال وجهة النظر هذه سوف نستعرض فيما يلي عدداً من تعريفات الأداء. ولكن قبل ذلك سوف نورد ما جاء في المعجم الوسيط عن الاداء وما جاء عنه من الناحية الاصطلاحية.

جاء في المعجم الوسيط، أدى الشيء: قام به، وأدى الدين: قضاه، وأدى الصلاة: أقامها في وقتها، وأدى الشهادة: أدلى بها، وأدى اليه الشيء: أوصله اليه ^[vii].

اما من ناحية الاصطلاح "الأداء هو القيام بأعباء الوظيفة من مسؤوليات وواجبات وفقا للمعدل المفروض أداؤه من العامل الكفء المدرب" ^[viii].

وعبر عن الأداء (Jacquelynne S Eccles) "بأنه انعكاس لقدرة المنظمة وقابليتها على تحقيق أهدافها ". واتفق معه في هذا الفهم (Robbins & Wierseman) وذكرا أن الأداء هو "قدرة المنظمة على تحقيق أهدافها طويلة الأمد". وذكر (Miller & Bromley) أن الأداء " هو انعكاس لكيفية استخدام المنظمة للموارد المادية والبشرية واستغلالها بالصورة التي تجعلها قادرة على تحقيق أهدافها" [ix].

       والأداء هو " أي نشاط أو سلوك يؤدى إلي نتيجة، وخاصة السلوك الذي يغير المحيط بأي شكل من الأشكال" ^[x]. إذاً هو تعبير عن المستوى الذي يحققه العامل أو الموظف عند قيامة بعمله من حيث الكمية والجودة. حاول المختصون إعطاء مفهوم دقيق وشامل للأداء؛ ومن ابرز هذه المحاولات ما قدمه موران سافو وبودان في عام 1994م، حيث حددا أبعادا أساسية تشكل الأداء في المنشأة وهي (نوعية المنتج، المردودية المالية، المركز التنافسي)، الكفاءة الاقتصادية (الاستغلال الأمثل للموارد، الإنتاجية)، متغيرات الموارد البشرية (حركة الأفراد، بيئة العمل، مردودية الأفراد)، مردودية المنشأة تجاه أصحاب المصلحة (تحقيق القيمة لحملة السهم، إرضاء المجتمع المحلي) ^[xi].

       "ويعرف الأداء من خلال عدة معايير منها وضعية المنظمة بالنسبة للمنافسة، القدرة على الإبداع، عدد الزبائن الذين ابتعدوا عن التعامل مع المنظمة، نسبة العقود المبرمة، وبالرغم من الكم الهائل الذي تتخذه كلمة أداء من معاني، إلا أنه يمكن إرجاعه إلي احد المعاني الابتدائية التالية " ^[xii]:

                                  أ‌-    الأداء عبارة عن النجاح، بمعنى أنه عبارة عن دالة تمثل النجاح، وتتغير هذه الدالة بتغير المنظمات أو العاملين فيها.

                                ب‌-    الأداء هو نتيجة النجاح، بمعنى أن قياس الأداء هو تقدير للنتائج المحصلة.

                                ت‌-    الأداء هو فعل يعبر عن مجموعة من المراحل والعمليات وليس النتيجة التي تظهر في وقت من الزمن.

 من الناحية الاقتصادية يشمل الأداء عدة حقائق كالفعالية عند التعبير عن التكاليف، والكفاءة عندما يتعلق الأمر بدرجة تحقق الأهداف، لذلك توجد ثلاثة أساليب اقتصادية رئيسية للأداء ^[xiii]:

أ- في النظرية الكلاسيكية للمنظمة: الأداء يتضمن التحكم في التكاليف والتقدم التقني ويعتمد على نوعية التسويق في المنشأة وعلى سرعة رد الفعل تجاه تحولات السوق، وهنا مفهوم الأداء يعتبر أحد عناصر (الإدارة) بمعنى أن الإدارة هي فن الحصول على أقصى النتائج بأقل جهد حتى يمكن تحقيق أقصى منفعة لكل من صاحب العمل والعاملين مع تقديم أفضل خدمة ممكنة للمجتمع؛ على عكس مفهوم الإنتاجية الذي يقيس النتائج فقط.

ب- في النظرية التطورية: قياس الأداء لا يتم على مستوى الفرد وإنما يتم على مستوى التنظيم واجراءاته الداخلية المعتادة بتلاقي فوائد وتطلعات العاملين في المنشأة، أي أن أداء المنشأة محدد بكمية المعارف وتمنيات الجماعة العاملة ضمن النظام.

ت- في اقتصاد التنظيم: يعكس الأداء تنظيما كفؤاً إذا تحققت الأهداف، وفعالا إذا استخدمت الموارد بطريقة مثلى بأقل تكلفة، وبهذا المستوى يعتبر الأداء مفهوما استراتيجياً عمليا للفترات القصيرة.

     ويرى الباحث أن اختلاف مفاهيم الأداء وتباينها يرجع الي اختلاف طريقة التعاطي مع الأداء والى اختلاف وجهات نظر الباحثين الذين اهتم بعضهم بالجوانب الكمية، والبعض الآخر اهتم بالجوانب والابعاد التنظيمية والاجتماعية والاقتصادية، أيضا اثرت معايير مؤشرات الأداء في تعريف الباحثين والكتاب للأداء. لذلك يجب أن يكون تعريف الأداء تعريفا جامعا ًشاملاً يصفه ويعرفه، ويترك بعد ذلك المجال للتعريف حسب المعايير والهدف منه، والمؤشرات لكل حالة على حد.

كما أن تعريف المعجم الوسيط لا يعطى تعريف الأداء التعريف الشامل حيث ركز على اداء الفرد. أما التعريف الاصطلاحي ركز على أداء الوظيفة من قبل الأفراد اكثر من تعريف الأداء للمنظمة ككل.

ويرى الباحث أن يكون  التعريف الشامل  للأداء كالآتي: (الأداء هو الجهد المنظم الايجابي والمنتظم، المؤدي الى تحقيق الأهداف)، وترجع كلمة (المنظم) في التعريف الى قيام افراد التنظيم بمسؤولياتهم بشكل ايجابي فاعل، أما كلمة (المنتظم) فتشير الى الحركة المتتابعة ذات النسق الواحد والتي تتبع الخطط الموضوعة وتنفذها بكفاءة.

2- تقويم  الأداء

تقييم الأداء هو "فحص تحليلي انتقادي شامل لخطط، أهداف، طرق التشغيل واستخدام الموارد البشرية والمادية، بهدف التحقق من كفاءة وفعالية استخدام الموارد المتاحة" [xiv]. ويمكن التمييز بين المستويات التالية لتقييم الأداء ^[xv]:

أ‌-   على مستوى الاقتصاد: متابعة تنفيذ القطاعات الاقتصادية أو الاقتصاد ككل للأهداف المحددة مسبقا وبيان الانحرافات الحاصلة، أسبابها واقتراح الحلول المناسبة لها.

ب‌-  على مستوى المؤسسة: الحكم على كفاءة المؤسسة بمقارنة فعالية التنفيذ في بداية فترة معينة بما كان ينبغي تحقيقه من أهداف، ومن ثم استخراج الانحرافات الناشئة وتمهيد تشخيص مصادر القوة والضعف في مجالات العمل.

ت‌-  على مستوى الفرد: تتبلور عملية تقييم أداء الفرد في المؤسسة في التقدير المنتظم والمستمر لإنجاز الفرد للعمل  وتوقعات تنميته وتطويره في المستقبل

يعرف تقويم الأداء كذلك بأنه" العملية التي تقوم فيها المؤسسة بمقارنة الأداء الفعلي بالأداء المستهدف وتحديد نواحي القوة والضعف في الأداء، مع تحديد أسباب ذلك للتأكد من مدى مساهمة الأداء في ضمان بقاء الاستمرار للمؤسسة"  ^[xvi].

يعرف بأنه "دراسات وبحوث تستهدف الوقوف على العلاقات التي تربط الموارد المتاحة وتبين كيفية استخدامها من قبل الوحدة الاقتصادية وكيفية تطوير هذه العلاقة خلال مدة زمنية معينة عن طريق مقارنة ما تحقق  فعلا مع معايير محددة مسبقا" ^[xvii].

عموما تهدف عملية تقييم الأداء إلى تحسين وتطوير الأداء في المنظمات من خلال الانتقال والارتقاء بعمليات الرقابة من مستوى البحث عن الأخطاء وتصويبها إلى مستوى دراسة النشاط بصورة شاملة لمعرفة مستوى تحقيق الأهداف، ومدى استناد الادارة على أسس وقواعد الكفاءة وإعمال أقصى معايير الترشيد والتدبير للموارد المتاحة، من حيث التنظيم والتشغيل بهدف الوصول إلي النتائج المرجوة، مع بيان الانحرافات التي تظهر من نتائج التقييم  ومعوقات انجاز العمل، ودراسة أسبابها من ثم الوصول إلي الطرق والوسائل الكفيلة بعلاجها وتصحيحها وتجنب تكرارها، والحرص على عدم استمرار تلك الأسباب من خلال تطوير وسائل وطرق أداء العمل ^[xviii].  

وتختلف أيضا أهداف عملية التقييم والقياس للأداء حسب توقعات المستفيدين من تقارير الأداء وهم متعددون لكل منهم متطلباته ومصالحه الذاتية، فمنهم إدارة المنشأة ومتخذي القرارات خارج المؤسسة الذين لهم مصالح مباشرة بالمؤسسة مثل المستثمرين والمقرضين ومتخذو القرارات ممن لهم مصالح غير مباشرة، هذا التنوع لم يؤثر على مفهوم وتعريف عملية التقييم ^[xix].

أما في البيئة المصرفية فيمكن أن يعرف التقييم بأنه" عملية تأكيد وتحقق من أن الموارد المتاحة للبنك قد استخدمت بشكل كفء" ^[xx]. أيضا يعرف بأنه هو "عملية شاملة تستخدم فيها جميع البيانات، المحاسبية وغيرها، للوقوف على الحالة المالية للمصرف، وتحديد الكيفية التي أديرت بها موارده خلال فترة زمنية معينة" أيضا هو "تشخيص لنقاط القوة ونقاط الضعف، بحيث يساهم هذا التشخيص في بناء وصياغة مخطط قرارات إدارة أصول وخصوم البنك" ^[xxi].

يتضح من تعريف تقويم الأداء أن هناك تداخل بين مصطلح تقويم ومصطلح قياس الأداء، فأحيناً عند تعريف تقييم الأداء يعرف بأنه قياس مدى كفاءة المنظمة، كذلك نجد انه من خلال التعاريف التي عرضناه أن تقييم الأداء شمل تحسين وتطوير الأداء، بيان الانحرافات التي تظهر مع نتائج التقييم، بينما شمل قياس الأداء اكتشاف وتحسين الانشطة والعمليات، والمراقبة والرصد، وتسجيل جوانب التقدم، وتقييم لمدى تحقق الأهداف، وتقدير للنتائج المحصلة.

        يرى الباحث من خلال تعدد تعاريف قياس وتقييم الأداء، أن تقييم الأداء هو اصدار حكم على مدى تحسن وتطور الجوانب التفصيلية لأداء معين وبيان الانحرافات التي تظهر نتيجة للتقييم، واصدار حكم على مدى الفعالية والتقدم والتحسن في مستوى الأداء، أما القياس هو تكوين رأي على مدى تحسن الأنشطة والعمليات الدافعة للأداء، وقياس مدى تحقق الأهداف، والرقابة والرصد بعد الحصول على النتائج.    

ايضا يرى الباحث من هذا العرض لمفهوم الأداء وقياسه، أن عملية التقييم تسبق عملية القياس، فتقييم الأداء من الوظائف الرئيسية لإدارة الموارد وهذا يفسر تعدد تعريفاتها وهي عملية دورية لقياس نقاط ضعف وقوة النظام؛ اما عملية قياس الأداء تلى عملية التقييم وتستخدم فيها عدة مؤشرات للقياس Key Performance Indicators يتم اختيارها وربطها بدقة بالعوامل الجوهرية التي تساعد المنظمة على تحقيق أهدافها، وتقوم على قياس النتائج النهائية، فعندما لا توجد نتائج لا توجد قياسات، ولكن من الممكن ان يكون هناك تقييم للأنشطة والعمليات وكيفية سيرها.

3-  مقومات الأداء الجيد

        يقصد بمقومات الأداء الجيد مجموعة الخصائص والمتطلبات التي يلزم توفرها للحكم علي مدى جودة وكفاءة وفعالية الأداء، وهذه المقومات هي ^[xxii]:

  أ‌-     الإدارة الاستراتيجية: وهي ذلك الأسلوب الذي من خلاله تقوم الإدارة العليا ببناء وإعداد استراتيجيات المؤسسة بتحديد الأهداف طويلة الأجل، وتحقيق الأداء من خلال التصميم الدقيق لطرق وأساليب التنفيذ، والتقييم المستمر للاستراتيجيات الموضوعة. ويشمل ذلك الآتي:

1- التخطيط السليم الذي يقوم على دراسة الأداء الماضي واستشراف المستقبل, وأمل الواقع القائم، والتخطيط السليم يرتكز على:

أولاً: وضوح الأهداف وقابلية تحويلها إلى أرقام إن أمكن.

ثانياً: إمكانية قياس العمل المنجز وتحديد المدخلات والمخرجات بالنسبة لكل برنامج أو مركز مسئولية.

2- وجود هيكل تنظيمي سليم ومناسب للمؤسسة يتضمن تبويب وتوصيف سليم للوظائف ووضوح السلطات ومستوى المسئوليات وتصنيف للأنشطة والبرامج المحددة بالهيكل التنظيمي. 

3-  وجود نظام للمتابعة وتقويم الأداء الذاتي يمكن من خلاله متابعة تنفيذ النشاط، وكشف الانحرافات، واتخاذ الإجراءات اللازمة للتصحيح أولاً بأول، ورصد المظاهر الإيجابية في الأداء والسعي إلي تعميمها، وترسيخ السبل التي ساهمت في إيجادها بما يحقق رقابة الكفاءة والفعالية في هذه الوحدة الإدارية.

    ب‌-  الشفافية: وتعني الحق في الوصول إلى المعلومات؛ وتعني ضرورة الإعلان والإعلام عن الأنشطة والبرامج التي تنفذها المنظمة، ومعرفة آليات اتخاذ القرار المؤسسي، وحق الشفافية مطلب ضروري لوضع معايير أخلاقية، وميثاق عمل مؤسسي يؤدي بالنهاية إلى مزيد من الثقة في آليات وبرامج تنفيذ السياسات، ويساعد في اكتشاف مواطن الفساد حيث تعتبر الشفافية أحد أهم مبادئ الحوكمة وتعود هذه الأهمية إلى أنها السلاح الأول لمحاربة الفساد.

    ت‌-  إقرار مبدأ المساءلة الفعالة: وممارسته فعلياً من الإدارات العليا كمبدأ مكمل لتقييم الأداء، فالموظف الذي يمنح مسئوليات وصلاحيات أداء وظيفة محددة يكون مسئولا عن أداء مهام  تلك الوظيفة طبقا لما هو مخطط، فعند استخدام المساءلة كآلية لتقويم الأداء يكون التركيز على مستوى الأداء الذي تم تحقيقه، ومدى فعالية نظام المساءلة الذي تم اتباعه في ظل توفر عناصر تطبيق نظام المساءلة الفعالة.

    ث‌-  تطوير النظم المحاسبية: أن وجود نظام محاسبي سليم ومتطور وقائم على معايير الإفصاح المحاسبي المعترف بها يمكن الأطراف ذات العلاقة  من الحصول على التقارير والبيانات المالية والمحاسبية السليمة التي تعتبر إحدى مرتكزات رقابة الأداء، كما أنه يساهم في بيان مدى تقيد المؤسسات بالقواعد التشريعية والنظم والتشريعات المطبقة، ويسهل عمليات التدقيق والرقابة التي تمارسها الجهات المختصة، هذا إلى جانب استخدام هذه النظم في إعداد الموازنات الخاصة بتلك الأجهزة لتزويد متخذي القرار بالبيانات والمعلومات اللازمة للحكم على كفاءة استخدام الموارد المادية والبشرية المتوفرة المؤدية إلى تحقيق الأهداف.

4- أهمية تقويم الأداء

بما أن تقييم الأداء يقدم تشخيصا للمشاكل التي تواجه المؤسسة والحكم على كفاءتها في قيامها بأعمالها لذلك فهو له أهمية بالغة، يمكن إبرازها في النقاط التالية ^[xxiii]:

               أ‌-         تمكين المؤسسة من الاستغلال الأمثل لمواردها.

             ب‌-       يساعد المؤسسة على التحقق من القيام بوظائفها بأفضل كفاءة ممكنة.

             ت‌-   أسلوب للكشف عن نواحي الضعف في الأنظمة والإجراءات والقوانين وأساليب العمل والمعايير المتبعة ومدى صلاحيتها.

             ث‌-        تحديد المراكز الإدارية المسؤولة عن الانحرافات.

             ج‌-         تعد نتائج تقييم الأداء بالنسبة للمنظمة الأساس في تحديد الاستراتيجية الحالية أو تعديلها.

             ح‌-         يساعد على خلق نوع من المنافسة بين الإدارات والأقسام وبالتالي تحسين أداء المنظمة ككل.

             خ‌-         تحديد سبيل لتطوير المنظمة بالقضاء على نقاط ضعفها.

          د‌-      ترتبط أهمية التقييم ارتباطا وثيقا بالتخطيط على كافة المستويات سواء على المستوى الوطني أو القطاعي وكذلك على مستوى المنظمة.

              ذ‌-          تحقيق التنسيق بين مختلف نشاطات المؤسسة.

              ر‌-         تحقيق معايير الجودة على أساس المواصفات الموضوعة.

              ز‌-         المساعدة في اتخاذ القرارات ولاسيما الاستراتيجية منها.

            س‌-        يمكن تقييم الأداء من خلال ثلاث أبعاد أساسية وهي رد فعل ؛ المخاطر؛ العوائد، رد فعل الأطراف ذوي المصلحة.

5- صعوبات تقويم الأداء

تصاحب عادة عملية تقويم أداء المنظمة صعوبات كثيرة منها يلي:

                    أ‌-          صعوبة تحديد المعايير المساهمة في الأداء.

                  ب‌-        صعوبة تحديد أداء الفرد ومدى مسؤوليته عن هذا الأداء، خاصة الأداء الناتج عن سلوكه.

                  ت‌-        الاهتمام بالنتائج دون الاهتمام بالوسائل المقدمة لتحقيق هذه النتائج.

                  ث‌-        كثرة المعايير وتشعبها، مما يؤدي إلى تحريف النتائج وتوجيهها، وبالتالي اتخاذ قرارات تصحيحية خاطئة.

                  ج‌-         خلق نوع من عدم الثقة والارتباك لدى العاملين في المنظمة نتيجة شعورهم بالرقابة والمحاسبة الدائمة.

                  ح‌-         زيادة وتضخم تكاليف العملية الرقابية بالنظر إلى الإيرادات المرجوة من ورائها.

6- أدوات قياس الأداء

            توجد العديد من الأدوات التي تستخدم في تقييم وقياس الأداء، وهى ما اصطلح عليه بمؤشرات تقييم وقياس الأداء؛ والمؤشرات هي عبارة عن علاقات يمكن الاستفادة منها في تقييم وقياس نتائج النشاطات الكلية للمنظمة بما في ذلك النشاط الداخلي، والمؤشر هو عامل أو متغير كمي أو نوعي يوفر وسيلة سهلة موثوقة لقياس الإنجاز أو للكشف عن التغيرات المرتبطة به حيث يكون لكل مؤشر مقياس أو معدل ومدلول، كما يتضمن المؤشر مدى معيناً للأداء الفعلي يظهر أي انحراف عند حدوثه، وفيما يلي أهم هذه المؤشرات والمقاييس التي يرتكز عليها تقييم الأداء ^[xxiv]:

أولاً: مقاييس الكفاءة: ويقصد بها قدرة المنظمة على استخدام وتوظيف الموارد المادية والبشرية المتاحة لتحقيق الأداء المنشود. ومثل اصحاب المدرسة الكلاسيكية  المتمثلة في حركة الادارة العلمية من أمثال فرديريك تايلور، وفرانك جلبرت، وهارنجتون ايمرسون، أهم مساهمة في نشر مفهوم الكفاءة؛ بالإضافة الى هنري جانت مبتكر خرائط جانت التي وفرت للإدارة والعاملين امكانية مقارنة الاداء الفعلي بالأداء المطلوب ^[xxv].

والكفاءة من وجهة نظر الإدارة  "هي النظام القادر علي تخفيض تكاليف الموارد اللازمة لإنجاز الأهداف المحددة والمرغوبة دون التضحية بمخرجات النظام " بمعني أنها القدرة علي أداء الأشياء بطريقة صحيحة, ومن ثم  فهي تعتمد علي مفهوم المدخلات والمخرجات فالنظام الكفء هو الذي  يتمكن من تحقيق مخرجات تفوق المدخلات المستخدمة" ^[xxvi].

ثانياً: مقاييس الفعالية: ويقصد به مستوى تحقيق الإدارة للأهداف التي حددتها، طبقا لمعايير تم تحديدها مسبقا، وتوصف المنشأة التي تحقق أهدافها بأنها منشاة فعالة.

ويمكن تعريف الفعالية التنظيمية بأنها " قدرة التنظيم على تحقيق الأهداف طويلة وقصيرة المدى والتي تعكس موازين القوى للجهات ذات التأثير ومصالح الجهات المعنية بالتقييم ومرحلة النمو أو التطور التي يمر بها التنظيم" ^[xxvii].

ثالثاً: مقاييس المسؤولية الاجتماعية: وهي المقاييس المتعلقة باهتمامات المنظمة بالمجتمع والبيئة ودمجها مع اهتماماتها بأصحاب المصلحة والعملاء بشكل طوعي من خلال الأسواق المستهدفة. وهذا المقياس يمثل مدرسة العلاقات الانسانية التي يتأثر فيها مستوى الكفاءة تأثرا كبيرا بالروح الاجتماعية والظروف الانسانية السائدة اكثر من تأثره بالبيئة والظروف المادية السائدة.

رابعاً: المؤشرات المالية: وهي تلك المؤشرات التي تعتمد في حسابها على المعلومات المالية والمحاسبية مثل، العائد على الأصول، والعائد على حقوق الملكية، والقيمة الاقتصادية المضافة وغيرها. وتتميز هذه المؤشرات بسهولة حسابها، وتصور النتائج بوحدة قياس قابلة للمقارنة؛ ولكن يؤخذ عليها أنها مؤشرات تاريخية فهي تمثل النتائج المالية لأنشطة فترات سابقة، ولا تقدم للمديرين المعلومات الضرورية التي تساعدهم على إدراك عوامل نجاح المنظمة، كما أنها لا تحفز المهارات ولا تسهم في إدارة الإبداع والتميز، كما أن اختلاف طرق حساب هذه المؤشرات والمقاييس يؤثر على دلالتها. 

---

[1]. أبو الفتوح على فضالة، التحليل المالي وإدارة الأموال، (القاهرة: دار الكتب العلمية للنشر والتوزيع،1999م)، ص23

[i] . طارق عبد العال حماد، تقييم أداء البنوك التجارية "تحليل العائد والمخاطرة"، (الاسكندرية: الدار الجامعية،2001م)، ص39-40

[ii] . وائل محمد صبحي إدريس، طاهر محسن منصور، اساسيات الأداء وبطاقة التقييم المتوازن، (عمان: دار وائل للنشر، ط 1، 2009م)، ص 38

[iii] . الشيخ الداوي، تحليل الأسس النظرية لمفهوم الأداء، مجلة الباحث، الجزائر جامعة ورقلة، ع 7 ،2010م)، ص 217

[iv] . المرجع نفسه، ص 217-218

[v] . فلاح حسن الحسيني، مؤيد عبدالرحمن الدوري، ادارة البنوك "مدخل كمي واستراتيجي معاصر"، (عمان: دار وائل للنشر، ط 1، 2000م)، ص 221

[vi] . بالكبير بو مدين، دراسات ميدانية في إدارة الأعمال، (عمان: دار اليازوري العلمية للنشر والتوزيع، 2013م)، ص 23

[vii] . مجمع اللغة العربية، المعجم الوسيط، (القاهرة: مكتبة الشروق الدولية، ط4، م1، 2004م)، ص 10

[viii] . أحمد زكي بدوي، معجم المصطلحات الاقتصادية، (دار الكتاب المصري، دار المتاب اللبناني، 1984م)، ص 107

[ix] . فلاح حسن عداي الحسيني، مرجع سابق، ص 231

[x] . بالكبير بو مدين، مرجع سابق، ص 24-25

[xi] . المرجع السابق نفسه، ص 24-25

[xii] . بلمقدم مصطفي، بوشعور راضية، تقييم أداء المنظومة المصرفية الجزائرية، ملتقى المنظومة المصرفية الجزائرية والتحولات الاقتصادية: واقع وتحديات،  بجامعة الشلف الجزائرية، 14-15 ديسمبر 2004م، ص 76-77

[xiii] . بلمقدم مصطفي، بوشعور راضية، مرجع سابق، ص 77

[xiv] . حمادي نبيل، فاطمة الزهراء عبادي، "مقومات تحسين أداء المؤسسات الاقتصادية في إطار التنمية المستدامة"، الملتقى الدولي العلمي حول الأداء وفعالية المنظمة في ظل التنمية المستدامة، (الجزائر: جامعة محمد بوضياف، مسيلة، 11 نوفمبر2009م)، ص 4-10

[xv] . حمادي نبيل، فاطمة الزهراء عبادي، المرجع السابق نفسه، ص 4-10

[xvi] . عبد السلام أبو قحف، أساسيات التنظيم والإدارة، (الاسكندرية: الدار الجامعية، 2001م)، ص 483

[xvii] . فلاح حسن الحسيني، مؤيد عبد الرحمن الدوري، إدارة البنوك مدخل كمي استراتيجي معاصر، (عمان: دار وائل للنشر، 2008م)، ص 63

[xviii] . عدنان كركور، سليمان الفارس، التقويم الإداري في المشروعات: تقويم المشاريع الجيدة والقائمة، (منشورات جامعة دمشق، 2000م)، ص 232

[xix] . فلاح حسن عداي الحسيني، الإدارة الاستراتيجية: مفاهيمها، مداخلها، عملياتها المعاصرة، (عمان: دار وائل للنشر،ط1، 2000م)، ص 231

[xx] . أبو الفتوح على فضالة، التحليل المالي وإدارة الأموال، (القاهرة: دار الكتب العلمية للنشر والتوزيع،1999م)، ص23

[xxi] . Mona J. Gardner, Dixie L. Mills, Elizabeth Singleton Cooperman, Managing financial institutions,     2nd ed., Chicago: Dryden Press,1991, P.648

[xxii] . على السلمي، السياسات الإدارية في عصر المعلومات، (القاهرة: دار غريب للطباعة والنشر والتوزيع،ط2، 2005م)، ص132

[xxiii] . حمادي نبيل عبادي فاطمة الزهراء، مرجع سابق، ص 5

[xxiv] . حسين خشارمة، تقييم أداء شركات القطاع العام في الأردن من وجهة نظر الشركات نفسها والأجهزة المسئولة عنها، مجلة دراسات العلوم الإدارية، الجامعة الأردنية، م29،ع2 ، 2005م)، ص 297-304

[xxv] . شوقي بو رقبة، مرجع سابق، ص 68

[xxvi] . ثابت عبد الرحمن إدريس، كفاءة وجودة الخدمات اللوجستية، (الاسكندرية: الدار الجامعية، 2002م)، ص 145

[xxvii] . محمد قاسم القريوتي، نظرية المنظمة والتنظيم، (عمان:  دار وائل للنشر والتوزيع، 2000م)، ص 104