قياس الأداء

د. عمر محجوب محمد الحسين

مفهوم قياس الأداء

لعملية قياس الأداء المؤسسي أهمية بالغة في عالم اليوم الذى يتميز بالمنافسة الشديدة، عموما تهدف عملية قياس الأداء إلى تحسين وتطوير الأداء في المنظمات من خلال الانتقال والارتقاء بعمليات الرقابة من مستوى البحث عن الأخطاء وتصويبها إلى مستوى دراسة النشاط بصورة شاملة لمعرفة مستوى تحقيق الأهداف، ومدى استناد الادارة على أسس وقواعد الكفاءة وإعمال أقصى معايير الترشيد والتدبير للموارد المتاحة، من حيث التنظيم والتشغيل بهدف الوصول إلي النتائج المرجوة، مع بيان الانحرافات التي تظهر من نتائج التقييم  ومعوقات انجاز العمل، ودراسة أسبابها من ثم الوصول إلي الطرق والوسائل الكفيلة بعلاجها وتصحيحها وتجنب تكرارها، والحرص على عدم استمرار تلك الأسباب من خلال تطوير وسائل وطرق أداء العمل [i].  

وتختلف أيضا أهداف عملية التقييم والقياس للأداء حسب توقعات المستفيدين من تقارير الأداء وهم متعددون لكل منهم متطلباته ومصالحه الذاتية، فمنهم إدارة المنشأة ومتخذي القرارات خارج المؤسسة الذين لهم مصالح مباشرة بالمؤسسة مثل المستثمرون والمقرضون ومتخذي القرارات ممن لهم مصالح غير مباشرة، هذا التنوع لم يؤثر على مفهوم وتعريف عملية التقييم [ii].

أما في البيئة المصرفية فيمكن أن يعرف التقييم بأنه" عملية تأكيد وتحقق من أن الموارد المتاحة للبنك قد استخدمت بشكل كفء " [iii]. أيضا يعرف بأنه هو " عملية شاملة تستخدم فيها جميع البيانات، المحاسبية وغيرها، للوقوف على الحالة المالية للمصرف، وتحديد الكيفية التي أديرت بها موارده خلال فترة زمنية معينة " أيضا هو " تشخيص لنقاط القوة ونقاط الضعف، بحيث يساهم هذا التشخيص في بناء وصياغة مخطط قرارات إدارة أصول وخصوم البنك " [iv].

أما قياس الأداءPerformance Measurement (PM)  فيعرف بأنه عملية اكتشاف وتحسين تلك الأنشطة والعمليات التي تؤثر على ربحية المنظمة كمحصلة نهائية لتلك العمليات والأنشطة، وذلك من خلال مجموعة من المؤشرات ترتبط بأداء المنظمة في الماضي والمستقبل بهدف تقييم مدى تحقيق المنظمة لأهدافها المحددة  في الوقت الحاضر [v].

           ويعرف قياس الأداء طبقا لـ (U.S. General Accounting Office)  بأنه " المراقبة ]الرصد[ المستمرة لإنجازات برامج المنظمة وتسجيلها، لاسيما مراقبة وتسجيل جوانب سير التقدم [العمليات (الأنشطة)، والمخرجات (الخدمات والمنتجات)، والنتائج (المنتجات والخدمات)] نحو تحقيق غايات موضوعة مسبقا " [vi].

     ان قياس الأداء هو عبارة عن تقييم مدى تحقق الأهداف المحددة، لذلك فهو يمكن أن يكون [vii]:

                         أ‌-        قياس مالي معبرا عنه بوحدات النقد أو لديه علاقة بالجوانب المالية المتمثلة في الارباح وما يتعلق بها من المبيعات وحصص السوق.

                       ب‌-      قياس غير مالي معبرا عنه بوحدات غير مالية، مثل رضا العملاء، ووضع المنتج من الناحية التسويقية، وعمليات الانتاج والتسليم، وخدمة ما بعد البيع وغيرها من العمليات.

وفى الواقع يصعب اختيار معيار المقياس، حيث أن كل معيار منفردا غير كاف لقياس الأداء بشكل كامل سواء بالنسبة لمعايير قياس الجوانب المالية وغير المالية، لذلك يجب المزج بين المعيارين لتقييم أداء المنشآت من خلال الآتي [viii]:

                    أ‌-     تقييم الظروف الاقتصادية المحيطة بالمنشأة.

                  ب‌-      تقييم درجة المنافسة وحدتها بالاعتماد على المزايا التنافسية من سعر وجودة ونوع الخدمة المقدمة.

                  ت‌-      تقييم سرعة  تصميم  المنتج وعرضه في الوقت المناسب بالسوق ، كما يحدث في الصناعة المصرفية.

                  ث‌-      تقييم سرعة تلبية طلبات العملاء وتحقيق تطلعاتهم.

وعملية تقييم الأداء تختلف عادة حسب توقعات المستفيدين من تقارير الأداء ولكن عموما تسعى إدارات المصارف إلي [ix]:

أ‌-         قياس المخاطر التي تواجهها، وحدود هذه المخاطر من اجل تحقيق معدل الفائدة المقبول لمواجهة التغيرات والعوامل الخارجية.

ب‌-     مراجعة الأداء الماضي من خلال التقييم للأحداث السابقة من اجل إحداث تغيير في طرق التخطيط لمجابهة تحديات المستقبل.

ويفيد أيضا تقييم الأداء المصرفي في تحديد [x]:

                         أ‌-        مدى الفعالية في انجاز الأعمال وتحقيق الأهداف.

                       ب‌-     مدى الكفاءة في استخدام الموارد المتاحة للبنك.

                       ت‌-      مدى التقدم والتحسن في مستوى الأداء وتطور المنافسة.

من هذا العرض لمفهوم الأداء وقياسه يستخلص الباحث أن عملية التقييم تسبق عملية القياس، فتقييم الأداء من الوظائف الرئيسية لإدارة الموارد وهذا يفسر تعدد تعريفاتها وهي عملية دورية لقياس نقاط ضعف وقوة النظام؛ اما عملية قياس الأداء تلى عملية التقييم وتستخدم فيها عدة مؤشرات للقياس Key Performance Indicators يتم اختيارها وربطها بدقة بالعوامل الجوهرية التي تساعد المنظمة على تحقيق أهدافها. 

أهمية قياس الأداء

 تعتبر عمليّة قياس الأداء ذات أهميّة بالغة في المنظمة نظرا لما توفّره من معلومات تساعد في تشخيص وضعيتها، وتمكينها من تكوين نظرة صحيحة عن مستقبلها العملي، وفيما يلي مجموع الفوائد المتأتيّة من تقيّيم الأداء [xi]:  

1-      توفر عملية قياس الأداء معلومات حقيقية للمستويات الإدارية المختلفة داخل المؤسسة، لأغراض التخطيط والرقابة واتخاذ القرارات.

2-      توفر عملية قياس الأداء مقياسا ومؤشراً  فعلياً لمدى نجاح المؤسسة في سعيها لتحقيق أهدافها من خلال نشاطها؛ وايضاحات حول سير تنفيذ البرامج.

3-      متابعة قياس الأداء يسهم في تحسين جدودة المنتجات والخدمات ويبين مواطن الخلل.

4-      تزفر عملية القياس بيانات مهمة تبين للمؤسسة ما يجب الاهتمام به، وما يتطلبه ذلك من موارد واجراءات ادارية لازمة لتحقيق الاهداف والنجاح.   

5-      تبين عملية قياس الأداء بصورة واضحة مدى التقدم الذى تحقق، وهذا يعتبر مؤشراً حول اتجاه الشركة أو المؤسسة صعوداً او نزولاً  لمؤشر النجاح.

6-      تعكس عملية تقييم الأداء درجة التوافق والانسجام بين الأهداف والاستراتيجيات المعتمدة لتنفيذها وعلاقتها بالبيئة التنافسية للمؤسسة؛ وتوفر بيئة تنافسية بين الادارات والاقسام.

7-      توضح نتائج عملية قياس الأداء المركز التنافسي للمؤسسة في إطار البيئة التي تعمل فيها، ومتطلبات والإجراءات المطلوبة لتحسين مركزها التنافسي.

8-      يبين قياس الاداء نواحي القصور والضعف والقوة في اقسام وادارات المؤسسة، مما يمكن ويساعد الادارة في وضع الخطط التنظيمية وتحدب أهدافها.

9-      تمكين المؤسسة من الاستغلال الأمثل لمواردها.

10-   يمكن تقييم الأداء من خلال ثلاث أبعاد أساسية وهي رد فعل ؛ المخاطر؛ العوائد، رد فعل الأطراف ذوي المصلحة.

أدوات قياس الأداء

           توجد العديد من الأدوات التي تستخدم في تقييم وقياس الأداء، وهى ما اصطلح عليه بمؤشرات تقييم وقياس الأداء؛ والمؤشرات هي عبارة عن علاقات يمكن الاستفادة منها في تقييم وقياس نتائج النشاطات الكلية للمنظمة بما في ذلك النشاط الداخلي، والمؤشر هو عامل أو متغير كمي أو نوعي يوفر وسيلة سهلة موثوقة لقياس الإنجاز أو للكشف عن التغيرات المرتبطة به حيث يكون لكل مؤشر مقياس أو معدل ومدلول، كما يتضمن المؤشر مدى معيناً للأداء الفعلي يظهر أي انحراف عند حدوثه، وفيما يلي أهم هذه المؤشرات والمقاييس التي يرتكز عليها تقييم الأداء [xii]:

أولاً: مقاييس الكفاءة: ويقصد بها قدرة المنظمة على استخدام وتوظيف الموارد المادية والبشرية المتاحة لتحقيق الأداء المنشود. ومثل اصحاب المدرسة الكلاسيكية  المتمثلة في حركة الادارة العلمية من أمثال فرديريك تايلور، وفرانك جلبرت، وهارنجتون ايمرسون، أهم مساهمة في نشر مفهوم الكفاءة؛ بالإضافة الى هنري جانت مبتكر خرائط جانت التي وفرت للإدارة والعاملين امكانية مقارنة الاداء الفعلي بالأداء المطلوب [xiii].

والكفاءة من وجهة نظر الإدارة  "هي النظام القادر علي تخفيض تكاليف الموارد اللازمة لإنجاز الأهداف المحددة والمرغوبة دون التضحية بمخرجات النظام " بمعني أنها القدرة علي أداء الأشياء بطريقة صحيحة, ومن ثم  فهي تعتمد علي مفهوم المدخلات والمخرجات فالنظام الكفء هو الذي  يتمكن من تحقيق مخرجات تفوق المدخلات المستخدمة" [xiv].

ثانياً: مقاييس الفعالية: ويقصد به مستوى تحقيق الإدارة للأهداف التي حددتها، طبقا لمعايير تم تحديدها مسبقا، وتوصف المنشأة التي تحقق أهدافها بأنها منشاة فعالة.

ويمكن تعريف الفعالية التنظيمية بأنها " قدرة التنظيم على تحقيق الأهداف طويلة وقصيرة المدى والتي تعكس موازين القوى للجهات ذات التأثير ومصالح الجهات المعنية بالتقييم ومرحلة النمو أو التطور التي يمر بها التنظيم" [xv].

ثالثاً: مقاييس المسؤولية الاجتماعية: وهي المقاييس المتعلقة باهتمامات المنظمة بالمجتمع والبيئة ودمجها مع اهتماماتها بأصحاب المصلحة والعملاء بشكل طوعي من خلال الأسواق المستهدفة. وهذا المقياس يمثل مدرسة العلاقات الانسانية التي يتأثر فيها مستوى الكفاءة تأثرا كبيرا بالروح الاجتماعية والظروف الانسانية السائدة اكثر من تأثره بالبيئة والظروف المادية السائدة.

رابعاً: المؤشرات المالية: وهي تلك المؤشرات التي تعتمد في حسابها على المعلومات المالية والمحاسبية مثل، العائد على الأصول، والعائد على حقوق الملكية، والقيمة الاقتصادية المضافة وغيرها. وتتميز هذه المؤشرات بسهولة حسابها، وتصور النتائج بوحدة قياس قابلة للمقارنة؛ ولكن يؤخذ عليها أنها مؤشرات تاريخية فهي تمثل النتائج المالية لأنشطة فترات سابقة، ولا تقدم للمديرين المعلومات الضرورية التي تساعدهم على إدراك عوامل نجاح المنظمة، كما أنها لا تحفز المهارات ولا تسهم في إدارة الإبداع والتميز، كما أن اختلاف طرق حساب هذه المؤشرات والمقاييس يؤثر على دلالتها.

أدوات قياس الأداء التقليدية

1- التحليل المالي: المفهوم والأهداف

     بصفة عامة يعد التحليل المالي دراسة تحليلية وانتقادية لكافة بنود أو عناصر القوائم المالية باستخدام الأساليب المتنوعة للتحليل، كما أشار (Leopold) إلى أن مفهوم التحليل المالي التقليدي" ينصب على تحليل القوائم المالية بهدف تقييم المركز المالي للمشروع ونتيجة أعماله في الفترات السابقة من أجل الوصول إلي أفضل تقدير لوضعه وأدائه في الحاضر والمستقبل"، وقد أشار (Lev) أن التحليل المالي للقوائم المالية هو "عملية إجرائية لنظام المعلومات المحاسبي تهدف إلي تقديم المعلومات المالية من واقع القوائم المالية المنشورة ومعلومات أخرى مالية وغير مالية عن سوق الأوراق المالية والاقتصاد الكلي وذلك لمساعدة المستفيدين منها على اتخاذ قراراتهم الاقتصادية "، وأشار (Foster) إلي أن تحليل القوائم المالية يشمل دراسة العلاقة بين مجموعة من عناصر القوائم المالية في فترة معينة وكذلك دراسة اتجاه هذه العلاقة في الفترة التالية [xvi].

            كذلك فإن التحليل المالي يسهم في ترشيد القرارات والخطط بالإضافة إلى تقييم أداء هذه المؤسسات، وهو يتضمن عملية تفسير القوائم المالية وفهمها وتحليلها؛ فهذه القوائم هي مخرجات للنظام المحاسبي ونهاية دورته المحاسبية وفي نفس الوقت هي مدخلات عملية التحليل المالي؛ لذا فأن صحة القياس المحاسبي وكفاية الإفصاح المحاسبي وملاءمته هما شرطان لضمان عملية التحليل المالي السليم [xvii].

            من خلال استخدام آليات التحليل المالي وعلاقته بالقوائم المالية ظهرت عدة تعريفات للتحليل المالي من أهمها ما يلي:

" The judgmental process which aims to evaluate the current and past financial positions and the results of operations of enterprise, with the primary objective of determining the best possible estimate and predications about future conditions and performance".

ويتضح من هذا التعريف أن التحليل المالي للقوائم المالية هو عملية تقدير شخصي للقائم بالتحليل، وان الغرض من التحليل هو تقييم الوضع المالي الماضي والحاضر لمنشاة معينة ونتائج عملياتها، وان الهدف الأساسي للتحليل هو التوصل إلي أفضل تقديرات وتنبؤات ممكنة عن أداء الشركة وأحوالها في المستقبل [xviii].

ويعرف أيضا بـ " التحليل المالي يتضمن عملية تفسير القوائم المالية المنشورة وفهمها في ضوء الإدراك التام لكيفية إعدادها والأسس التي تم في ضوئها القياس المحاسبي والتوصيل المحاسبي" [xix].

كما يعرف التحليل المالي أو التحليل المحاسبي Financial Accounting Analysis  "بأنه عملية منظمة لإخضاع محتويات القوائم المالية للدراسة، بهدف بلورتها وتوضيح مدلولاتها وتركيز الاهتمام على الحقائق التي قد تكون مختفية وراء زحمة الأرقام، بما يفيد في ترشيد قرارات مستخدمي القوائم المالية " [xx].

والتحليل المالي هو "وسيلة فعالة لمعرفة طبيعة الارتباطات والعلاقات القائمة بين عناصر المشروع المختلفة ومفردات أصوله ومفردات خصومه وإيراداته ومصروفاته" [xxi].

والتحليل المالي هو " فحص القوائم المالية والبيانات المنشورة لمنشآت معينة عن فترة أو فترات ماضية بقصد تقديم معلومات تفيد في معرفة مدى تقدم المنشأة خلال فترة الدراسة والتنبؤ بنتائج أعمال ونشاط المنشأة عن فترات معينة، ولا يسمح للمحلل المالي بالحصول على البيانات الداخلية غير المنشورة" [xxii].

ويعرف التحليل المالي بأنه "عملية معالجة البيانات المالية المتاحة في مؤسسة ما لأجل الحصول منها على معلومات تستعمل في عملية اتخاذ القرارات وفي تقييم أداء المؤسسات التجارية والصناعية في الماضي والحاضر وكذلك في تشخيص أية مشكلة موجودة (مالية أو تشغيلية) وتوقع ما سيكون عليه الوضع في المستقبل"[xxiii].

يرى الباحث أن التعريف الأخير يعتبر أفضل التعاريف السابقة، رغم أنه من الافضل استعاضة كلمة معالجة بكلمة تحليل (حيث تستخدم كلمة معالجة للمواد الأولية، وفي الطب، ومعالجة الحواسيب للبيانات). حيث أن التعريف ربط المعلومات التي يتم الحصول عليها بعملية اتخاذ القرارات، كما ربط التحليل بتقييم الأداء وتشخيص المشاكل والتنبؤ بالمستقبل.

في دراسة لمجمع معايير المحاسبة المالية (FASB) عن معيار الأهمية النسبية توصل فيها إلي أن التحليل المالي للقوائم المالية كجزء مكمل للتحليل الأساسي للاستثمار يستخدم كأساس للتنبؤ بالنتائج المستقبلية وإجراء المقارنات وتقييم المخاطر والعائد من فرص الاستثمار المتوفرة، وان التحليل المالي لا تنتهي أغراضه بتركيزه على نتائج المشروع من الربحية والسيولة ودرجة التركيب الرأسمالي؛ بل يأخذ في الاعتبار مدى قدرة المشروع على تحقيق الأرباح في المستقبل. بالتالي فأن أهم استعمالات التحليل المالي يمكن أن توجز في التالي[xxiv]:

                                  أ‌-          التخطيط المالي.

                                ب‌-        وضع التنبؤات المالية المستقبلية.

                                ت‌-        قياس ربح المنشأة والسيولة.

                                ث‌-        الرقابة المالية.

                                 ج‌-         تقييم كفاءة الإدارة.

                                 ح‌-         بيان مدى نجاح المنشأة في تحقيق اهدافها.

إن لتطور بيئة الأعمال المتجدد اثراً على تطور التحليل المالي؛ فلم يعد التحليل المالي فقط على القوائم المالية وتفسيرها بل تعدى ذلك إلي تحليل السياسات والخطط، ودراسة المعلومات المحاسبية وغير المحاسبية المرتبطة بالقوائم المالية وغير المرتبطة بها كالمعلومات الاقتصادية والاجتماعية والقانونية وهذا يؤدى إلي التحقق من الارتباط بين عناصر القوائم المالية وتغيرات بيئة الأعمال مما يساعد على توفير إجابات موضوعية متفاعلة مع الأرقام والسياسات والخطط والمعايير وبالتالي المستخدمين. أما تقويم الأداء وقياسه وفحص النظم إنما يهدف إلي التأكد من صحة كفاءة عملية تسيير المؤسسة وكفاءة استخدام واستغلال الموارد المتاحة سواء كانت مادية أو بشرية والتأكد من مقدرة المنشأة على تحقيق أهدافها الموضوعة وقدرتها على تحقيق الأرباح ومجابهة الأخطار ومدى إمكانية استمرارها [xxv].

يجدر بالذكر انه من حيث المعنى لم يعد التحليل المالي يعنى فقط دراسة تحليلية انتقاديه مفصلة للقوائم المالية بل هو اليوم "دراسة تحليلية انتقادية مفصلة للقوائم المالية ولكمية ضخمة ومتنوعة من المعلومات المفيدة والملائمة والضرورية المرتبطة بشكل مباشر وغير مباشر بالمنشأة بالإضافة لتحليل السياسات والخطط والأهداف والمعايير" [xxvi]. 

2-  تطور التحليل المالي كأداة للقياس

 مع ازدياد انتشار الشركات المساهمة وانفصال الإدارة عن الملكية بدأ الاهتمام واضحا بالتحليل المالي مع بدايات القرن الماضي على أساس أن التحليل يوجه في الغالب إلي مصادر التمويل طويل الأجل. ولكن مع تعاظم دور المصارف ودخولها كممول رئيس في تقديم التسهيلات الائتمانية أصبحت الميزانية وبياناتها هي الأساس في اتخاذ قرار منح التسهيلات الائتمانية، ويرجع ذلك إلي عام 1895م عندما أقر المجلس التنفيذي لجمعية مصرفيي ولاية نيويورك التوصية إلى أعضاء هذه الجمعية بأن يطلبوا من المقترضين الذين يتقدمون إلي المؤسسات التي يتبعون لها أن يزودوهم ببيانات حول الأصول والالتزامات الخاصة بهم وذلك في إطار الصيغة التي أوصت بها لجنة البيانات الموحدة للمجموعات المختلفة. ومنذ تلك الفترة أوصى كبار المصرفيين باستخدام البيانات المالية لأغراض منح التسهيلات الائتمانية، وتبع ذلك التوجيه الأول بضرورة تحليل هذه البيانات؛ وكان ذلك في عام 1906م، وإجراء التحليل بصورة شاملة للبيانات عن طريق الدراسة والمقارنة لمعرفة نقاط الضعف والقوة في تلك البيانات مما أدى إلي اعتماد القياس الكمي بواسطة النسب في عام 1908م.

أيضا كان لأزمة الكساد العالمي خلال الفترة 1929م-1933م (وهي الفترة المسماة بالكساد الكبير الذي ساد الولايات المتحدة الأمريكية)، والتي أدت إلي إفلاس عدد كبير من الشركات حول العالم، وأدى ذلك إلى ظهور عمليات الغش والخداع على أثر انهيار بعض المؤسسات. ونتيجة لذلك وجه الاهتمام نحو التحليل المالي في اتجاهين؛ الاتجاه الأول دراسة سيولة المنشآت حيث أن معظم الشركات التي أعلنت إفلاسها كانت تعانى من نقص السيولة لديها. والاتجاه الثاني كان وضع الربحية والمقدرة التنافسية وهذا أدى إلي الاهتمام بقائمة الدخل وأصبح الاهتمام بها يفوق الاهتمام بقائمة المركز المالي (الميزانية). وبعد الحرب العالمية الثانية وظهور فقاعات التضخم المالي وارتفاع الأسعار وتأثير ذلك على قائمة المركز المالي بشكل واضح ازداد الاهتمام بشكل متزايد بقائمة المركز المالي إلي جانب الاهتمام بقائمة الدخل. وحاليا لم يعد هناك اهتمام بقائمة دون الأخرى بل أصبح الاهتمام شاملا بالقوائم والتقارير المالية مع تنامي استخدام الحاسوب وكفاءة نتائج التحليل، وأصبح مسار التحليل المالي يحدد حسب الهدف من المعلومات المرغوب فيها، وبذلك أضحت كل البيانات المحاسبية هي ضرورية لعملية التحليل المالي حيث انه يساعد في تقييم الأداء ويساعد في التخطيط المستقبلي والاستراتيجي ويعمل على الرقابة والسيطرة في ظروف عدم التأكد [xxvii].  

3-  أساليب واتجاهات التحليل المالي

يمكن أن نحدد مفهوم واتجاهات أو مداخل وأساليب التحليل بأنها مجموعة من الوسائل والطرق الفنية والأساليب التي تستخدم من جانب المحلل المالي بغرض الوصول إلي تقييم نشاطات ونقاط ضعفها وقوتها، وتوقع ما سوف تكون عليه نتائج أعمال المؤسسة في المستقبل من خلال تحليل عملياتها المالية والتشغيلية مما يمكن من إجراء المقارنات والاستنتاجات المهمة لعملية التقييم [xxviii]. ويمكن التمييز بين عدة أنواع من أدوات التحليل المالي وهي:

اولاً:  تحليل التغير والاتجاه  Analysis of change and trend 

تحليل التغير والاتجاه يعتمد فيه المحلل على القوائم المالية في إجراء التحليل اللازم للحصول على المعلومات الضرورية للمستخدمين، وتعتمد هذه المعلومات على دقة وصحة البيانات المالية الظاهرة في القوائم المالية [xxix]، وهذا التحليل يشمل نوعين هما: تحليل مالي رأسي أو ما يسمى بالتوزيع النسبي Vertical Analysis، وتحليل أفقي Horizontal Analysis. وكما ذكرنا أيضا فيتخذ هذا التحليل شكلين:

التحليل الرأسي: وهو التحليل القائم على أساس المقارنة بين الأرقام الواردة في القوائم المالية في نفس الفترة، مثل مقارنة صافي الربح مع المبيعات، أي أن إظهار الوزن النسبي لكل عنصر من العناصر في الميزانية إلي مجموع الميزانية أو المجموعة التي ينتمي إليها العنصر، وهذا التحليل لا يوفر بمفرده مؤشراً على مدى قوة أو ضعف العناصر تحت الدراسة والتحليل، ويتصف هذا النوع من التحليل أيضا بالسكون لغياب البعد الزمني عنه، حيث يركز على دراسة العلاقات الكمية القائمة بين العناصر المختلفة للقوائم المالية بتاريخ معين [xxx].

التحليل الأفقي: ويتم هذا التحليل من خلال إجراء مقارنة بين عناصر الميزانية أو قائمة الدخل على مدار سنتين متتاليتين أو عدة فترات زمنية ولذلك يسمى بالتحليل المتحرك (Moving Analysis) وهو أفضل من التحليل الراسي، حيث يتم التركيز على معرفة اتجاه تطور عناصر القوائم المالية ولذلك يسمى أيضا بتحليل الاتجاه (Trend Analysis )، ولهذا يتصف بالديناميكية لأنه يبين التغيرات التي تمت بمرور الزمن بعكس التحليل الرأسي الذي يقتصر على فترة زمنية واحدة [xxxi]. ويعتمد في هذا التحليل على ما يلي [xxxii]:

التعرف على سلوك عناصر القوائم المالية خلال فترات متعددة.

اتخاذ القرارات المناسبة ومعالجة أسباب التغير التي تم اكتشافها.

ثانياً: تحليل النسب المحاسبية Analysis of Accounting Ratios

تحليل النسب من أقدم أدوات التحليل المالي وأهمها إذ يعود تاريخه إلي منتصف القرن التاسع عشر، وهو يهتم بدراسة العناصر الواردة في القوائم المالية والتقارير المحاسبية الأخرى بهدف الوصول إلي دلالات ذات مغزى لاتجاهات عناصر القوائم المالية، وأيضا هو دراسة العلاقة بين متغيرين احدهما يمثل البسط والآخر يمثل المقام أي دراسة بين عنصر أو عدة عناصر أخرى [xxxiii]. التحليل المالي بالنسب والمؤشرات المالية هو أحد الأساليب الفنية التي يعتمد عليها في التحليل المالي للقوائم المالية، وتعبر عن مدى كفاءة البنك في استخدام وادارة أصوله وموارده المالية، كما أنها تبين العلاقة بين الاستثمار في عناصر الأصول والايرادات المحققة. وسوف نتناول بإيجاز مفهوم أسلوب النسب والمؤشرات المالية، والاعتبارات التي يجب مراعاتها عند الاعتماد على هذا الأسلوب لأغراض التحليل المالي. ويقصد بالنسبة علاقة لها دلالتها بين متغيرين أو رقمين يمثل أحدهما البسط والآخر المقام. وتمثل النسبة الأهمية النسبية لأحد الأرقام بالنسبة للرقم الآخر، وقد تكون كسراً عشرياً أو اعتياديأً أو نسبة مئوية، وبالقياس يقصد بالنسب المالية (المحاسبية) العلاقة التي تنشأ بين الأرقام الواردة في قائمة مالية معينة وبعضها البعض، أو بين تلك الأرقام وأرقام قوائم مالية أخرى بحيث توضح هذه النسب جوانب القوة والضعف في أداء المنشأة [xxxiv]. وهذا يعني أن فكرة النسب المالية تقوم على أن أي رقم من أرقام القوائم المالية لا يدل في حد ذاته على شيء مهم ولا يقدم معلومات مفيدة إلا إذا تم مقارنته بغيره من الأرقام.

ولا يعتبر التحليل بالنسب هدفا دون إيجاد العلاقة السببية للظواهر المراد دراستها، ولتحقيق هذا الهدف لابد من استخدام أدوات أخرى مصاحبة للنسب المالية، للوصول إلي تفسير منطقي مسبب؛ كإجراء مقارنة النسب مع المعايير المتاحة داخل المؤسسة أو خارجها [xxxv] . وفيما يلي سوف نستعرض مفهوم النسب والمؤشرات المالية وتصنيفها وتبويبها: 

أ-  مفهوم النسب والمؤشرات المالية

            النسب أو المؤشرات المالية هي تعبير حسابي بسيط بين قيمة بند معين وقيمة بند آخر من بنود القوائم المالية يمثل احدهما البسط والآخر المقام. ويسمح ذلك بقياس العلاقة بين قيمتان مختلفتان، واختيار هذه القيم يعتمد على وجود علاقة منطقية بينها في النسبة أو المؤشر [xxxvi]. ويمكن أيضا تعريفها بأنها "علاقة بين متغيرين احدهما يمثل البسط ولآخر يمثل المقام. وهذه العلاقة لها دلالتها التي تكشف نقاط الضعف أو نقاط القوة في الجوانب المختلفة بالمنشأة" [xxxvii].

والنسب المالية من أقدم واهم أدوات التحليل المالي وأوسعها انتشارا، وهي عديدة ومتداخلة ولابد من اختيار النسبة التي تلاءم الهدف المطلوب بدقة، وهناك أنواع متعددة من النسب المالية تختلف مسمياتها حسب تركيب النسبة المالية أو مصادر المعلومات التي تعتمد عليها وحسب نتيجة نشاط المؤسسة [xxxviii].

ب- تبويب وتصنيف النسب والمؤشرات المالية، يمكن تبويب النسب المالية مما يساعد في التعرف على أنواعها من خلال أكثر من طريقة للتبويب والتصنيف  ويمكن تصنيفها مثلا حسب:

1- حسب مصدر المعلومات أو العناصر إلي [xxxix]:

-          نسب الميزانية (قائمة المركز المالي).

-          النسب المالية لقائمة الدخل.

-          النسب المالية المختلطة وهي تتضمن عناصر مالية من القائمتين كنسبة صافي المبيعات إلي رأس المال المستثمر.

2- أيضا تصنف النسب على أساس نوع العلاقة المنسوبة إلي:

-          نسب مالية فعلية ويعتمد على دراسة عناصر القوائم المالية الفعلية خلال فترة حالية أو فترات مالية سابقة [xl].

-          نسب مالية معيارية، ويقصد بها معايير أو مؤشرات محدده تم التوصل إليها مسبقا عن طريق دراسة قوائم مالية لعدة فترات مالية ولعدد من الوحدات الاقتصادية؛ وعلى أسس علمية تبين حال كل نسبة وما يجب أن تكون عليه في المستقبل، مع الأخذ في الاعتبار ثبات ظرف إعداد هذه النسب المعيارية [xli]. والنسب المعيارية يمكن أن تكون [xlii]:نسب معيارية موضوعة عن طريق المنشأة قامت ببنائها على أساس الموازنات التخطيطية للمنشاة، والنسب المعيارية المستنبطة من منشآت مماثلة في النشاط، والنسب المعيارية الموضوعة للقطاع الاقتصادي الذي تعمل فيه المنشأة.  

ت- النسب البسيطة والمركبة [xliii]:

-          النسب البسيطة: وهي النسب التي تدرس العلاقة بين عنصرين من عناصر القوائم المالية.

-          النسب المركبة: وهي النسب التي تدرس العلاقة بين أكثر من نسبة من النسب المالية البسيطة.

وسعيا وراء تبسيط وتسهيل أسلوب التحليل بالنسب المالية قام العديد من الباحثين والكتاب بحصر وتحديد العديد من العلاقات المهمة ذات الدلالة التي يمكن الاستفادة منها في عملية التحليل المالي، وهي تنقسم إلي مجموعات تهدف إلي الوصول إلي نتائج معينة تساعد في تفسير نتائج التحليل المالي، وهى تنقسم إلي أربعة مجموعات هي:

1-      نسب الهيكل المالي.

2-      نسب السيولة.

3-      نسب الربحية.

4-      نسب معدل الدوران.

يرى الباحث من خلال عرض أدوات قياس الأداء المالية أن التركيز على قياس الأرباح من خلال الاساليب التقليدية معيب لأنه يغفل الأهداف التجارية والادارية الأخرى لإدارة أداء المنظمة، ففي مجال الاستثمار سوف تركز المنظمة على عائد الاستثمار دون النظر الى بيئة الاستثمار والمنافسين الآخرين، والتطور التكنولوجي، ويحضرنا هنا ما حدث لشركة الهواتف المحمولة (NOKIA) الفنلندية التي انهارت، ايضا ما حدث لشركة (SAMSONG) الكورية؛ فليس معنى تحقق الأرباح أن هناك نجاح سوف يستمر، فعلى الشركات التي تسعى الي الديمومة الاهتمام بمؤشرات الأداء غير التقليدية لقياس ادائها وعدم التركيز على نتائج الاداء المالي.

---

[i] عدنان كركور، سليمان الفارس، التقويم الإداري في المشروعات: تقويم المشاريع الجيدة والقائمة، (منشورات جامعة دمشق، 2000م)، ص 232

[ii] فلاح حسن عداي الحسيني، الإدارة الاستراتيجية: مفاهيمها، مداخلها، عملياتها المعاصرة، (عمان: دار وائل للنشر،ط1، 2000م)، ص 231

[iii] أبو الفتوح على فضالة، التحليل المالي وإدارة الأموال، (القاهرة: دار الكتب العلمية للنشر والتوزيع،1999م)، ص23

[iv] Mona J. Gardner, Dixie L. Mills, Elizabeth Singleton Cooperman, Managing financial institutions, 2nd ed., Chicago: Dryden Press,1991, P.648

[v] Robert N. Anthony and Vijay Govindarajan, Management Control Systems, 9th Edition, (New York: MacGraw Hill,1998), P.461

[vi] خالد محمد بن حمدان، وائل محمد صبحي، الاستراتيجية والتخطيط الاستراتيجي منهج معاصر، (عمان: دار اليازوري العلمية للنشر والتوزيع،2007م)، ص389

[vii] خالد محمد بن حمدان، وائل محمد صبحي، الاستراتيجية والتخطيط الاستراتيجي منهج معاصر، (عمان: دار اليازوري العلمية للنشر والتوزيع،2007م)، ص389

[viii] المرجع السابق نفسه، ص 80

[ix] عبد الغفار حنفي، ادارة المصارف: السياسات المصرفية-تحليل القوائم المالية - الجوانب التنظيمية في البنوك التجارية  الإسلامية، (الاسكندرية:  دار الجامعة الجديدة للنشر، 2002م)، ص341-342

[x] طارق عبد العال حماد، تقييم أداء البنوك التجارية "تحليل العائد والمخاطرة"، (الاسكندرية: الدار الجامعية، ج1، 1999م)، ص 52

[xi] محمد طاهر الخلف وآخرون، الإدارة الاستراتيجية، (الجزائر: دار ألفا للوثائق، ط1، 2017م)، ص 237-239

[xii] حسين خشارمة، تقييم أداء شركات القطاع العام في الأردن من وجهة نظر الشركات نفسها والأجهزة المسئولة عنها، مجلة دراسات العلوم الإدارية، الجامعة الأردنية، م29،ع2 ، 2005م)، ص 297-304

[xiii] شوقي بو رقبة، مرجع سابق، ص 68

[xiv] ثابت عبد الرحمن إدريس، كفاءة وجودة الخدمات اللوجستية، (الاسكندرية: الدار الجامعية، 2002م)، ص 145

[xv] محمد قاسم القريوتي، نظرية المنظمة والتنظيم، (عمان:  دار وائل للنشر والتوزيع، 2000م)، ص 104

[xvi] هاني عبد الأمير الفيلي، إسماعيل على عباس، محاسبة البنوك، (الكويت: مكتبة الفلاح للنشر والتوزيع، ط1، 2000م)، ص 566

[xvii] صادق الحسيني، مرجع سابق، ص73

[xviii] خالد الراوي، التحليل المالي للقوائم المالية والإفصاح المحاسبي، (عمان: دار المسيرة للنشر والتوزيع والطباعة، ط1، 2000م)، ص 22-23

[xix] صادق الحسيني، التحليل المالي والمحاسبي: دراسة معاصرة في الأصول العلمية وتطبيقاتها، (عمان: مجدلاوى، ط1، 1998م)، ص9-11

[xx] احمد محمد زامل، المحاسبة الإدارية مع تطبيقات بالحاسب الآلي، (الرياض: معهد الإدارة العامة، مركز البحوث، ج2، 2000م)، ص 879

[xxi] هاني عبد الأمير الفيلي، إسماعيل على عباس، مرجع سايق، ص 567

[xxii] المرجع السابق نفسه. 

[xxiii] عبد الحليم كراجة وآخرون، الإدارة والتحليل المالي: أسس، مفاهيم، تطبيقات، (عمان: دار صفاء للنشر والتوزيع، ط1،2006م)، ص157

[xxiv] هاني عبد الأمير الفيلي، إسماعيل على عباس، مرجع سابق، ص 570

[xxv] صادق الحسيني، مرجع سابق، ص 75-76

[xxvi] المرجع نفسه، ص 74

[xxvii] منير شاكر محمد وآخرون، مرجع سابق، ص 10-11

[xxviii] المرجع نفسه، ص38

[xxix] المرجع نفسه.

[xxx] عبد الحليم كراجة وآخرون، مرجع سابق، ص188

[xxxi] منير شاكر محمد، مرجع سابق، ص 41

[xxxii] وليد ناجي الحيالي، محمد عثمان البطمة، التحليل المالي: الإطار النظري وتطبيقاته العملية، (بيروت: دار فلاح للنشر، عمان: دار حنين للنشر،ط1، 1996م)، ص35

[xxxiii] المرجع السابق، ص 119

[xxxiv] احمد محمد زامل، مرجع سابق، ص 893

[xxxv] وليد ناجي الحيالي، محمد عثمان البطمة، مرجع سابق، ص 119

[xxxvi] وجدى حامد حجازي، تحليل القوائم المالية في ظل المعايير المحاسبية، (الاسكندرية: دار التعليم الجامعي،2011م)، ص192

[xxxvii] هاني عبد الأمير الفيلي، إسماعيل على عباس، مرجع سابق، ص 578

[xxxviii] عبد الحليم كراجة وآخرون، مرجع سابق، ص 191-192

[xxxix] المرجع نفسه.

[xl] منير شاكر محمد، مرجع سابق، ص 53

[xli] قاسم محسن الحبيطي، زياد هاشم يحيى، تحليل ومناقشة القوائم المالية، (بيروت: الدار النموذجية للطباعة والنشر، ط1،2011م)، ص 81

[xlii] منير شاكر محمد، مرجع سابق، ص 53

[xliii] المرجع السابق نفسه.