الجذور التاريخية لبطاقة الأداء المتوازن

د. عمر محجوب محمد الحسين

 الجذور التاريخية لبطاقة الأداء المتوازن

أولاً: نشأة البطاقة وتحليل الأداء

            تعود الجذور التاريخية لسجل الأداء المتوازن للفترة 1950-1980م، ولم يكن الهدف الأساسي هو الدعوة إلي أن القياسات غير المالية تستخدم لتحفيز وقياس وتقييم أداء الشركات. ففي 1950م أجرت مجموعة من موظفي شركة جنرال إلكتريك (General Electric corporate) مشروعا لتطوير مقاييس الأداء لوحدات الأعمال اللامركزية في جنرال إلكتريك، و أوصى فريق المشروع أن يتم قياس الأداء بتحليل الأداء المالي من جانب واحد وسبعة مقاييس غير مالية أخرى للقياس.

1-      الربحية (يقاس الدخل المتبقي).

2-      الحصة السوقية.

3-      الإنتاجية.

4-      قيادة المنتج.

5-      المسؤولية العامة (السلوك القانوني والأخلاقي، والمسؤولية لأصحاب المصلحة بما في ذلك المساهمين والموردين والتجار والموزعين، وكافة شرائح المجتمع).

6-      التطوير الذاتي للموظفين.

7-      موقف الموظفين.

8-      تحقيق التوازن بين الأهداف قصيرة المدى وطويلة المدى.

ويمكن ملاحظة جذور بطاقة الأداء المتوازن في هذه الأهداف الثمانية. فالهدف المالي يمكن ملاحظته من خلال أداء شركة جنرال الكترك وأرباحها، ومنظور العملاء من حصة الشركة من السوق، ومنظور العمليات مع مقاييس الإنتاجية والمسؤولية العامة، ومنظور التعلم والنمو مع مقاييس التطوير الذاتي وموقف الموظفين من التنظيم، والمقياس الثامن فيه جوهر الهدف من بطاقة الأداء، وتشجيع المديرين على تحقيق النجاح. وهذا هو التوازن السليم بين الأهداف قصيرة وبعيدة المدى. لكن لم يتم اعتماد الأهداف النبيلة لمشروع شركة جنرال إلكتريك لم يتم أبدا تأصيله في نظم الإدارة والحوافز في هيكل وحدات الأعمال في خطة شركة (GE). بسبب ادعاء مديري الشركة بأن الضغط من قبل الشركات لتحقيق أرباح قصيرة الأجل قادهم لتقديم تنازلات عن الأهداف طويلة الأجل والخاصة بالمسؤوليات العامة  ^[i].

بالتزامن مع مشروع شركة (GE) قام (Herb Simon) مع مجموعة من زملائه في (newly-formed Graduate School of Industrial Administration, Carnegie Institute of Technology) والذي عرف بعد ذلك باسم (Carnegie-Mellon University) بتعريف وتحديد الغرض من المعلومات المحاسبية في المنظمات، وحاول سايمون وزملائه اكتشاف المعلومات المالية وغير المالية من خلال ثلاثة أسئلة التالية :

Scorecard questions: “Am I doing well or badly?”

Attention-directing questions: “What problems should I look into?”

Problem-solving questions: “Of the several ways of doing the job, which is the best?

سؤال بطاقة الأداء : "هل أنا على ما يرام أو سيئ؟"
سؤال لفت الانتباه: "ما هي المشاكل التي يجب النظر إليها؟"
سؤال حل المشكلة: "من بين عدة طرق للقيام بهذه المهمة، وما هو الأفضل؟

وتعتبر هذه الدراسة هي التي عرضت مصطلح (scorecard) واستخدم في نقاشات قياس الأداء في علم الإدارة.

في عام 1954م أصدر (Peter Drucker) كتابه الكلاسيكي والذي كان بعنوان ممارسة الإدارة (The Practice of Management) والذي صاغ فيه نظرية الإدارة بالأهداف، وهو أسلوب إداري متميز يتم فيه استخدام التوجيه في العملية الإدارية التي تربط أهداف المنظمة بسلوك العاملين فيها، كما أثرى نقاشا حول ضرورة اتصال الأداء الشخصي بصورة قوية بالأهداف الاستراتيجية. ووضع دراكر مجموعة من أهداف الأداء المؤسسي التي من الممكن أن تستخدم كمعايير لقياس الأداء من خلال جوانب مختلفة مثل الموقف التنافسي في الأسواق، الإبداع في مجال التكنولوجيا، استخدام الموارد بشكل امثل، الإنتاجية، الربحية، تطوير القوة البشرية الإدارية، تطوير أداء العاملين في المستويات الأدنى، المسؤولية الاجتماعية  [ii].

      لم يكن الهدف الأساسي من بطاقة التوازن يتمثل في مفهوم أن التدابير غير المالية تستخدم لقياس وتحفيز وتقييم أداء  الشركات في بيئة اقتصادية تسعى إلي الانتقال من قوة يحركها المنتج إلي قوة تحركها الخدمات. رؤى داركر حول الإدارة بالأهداف أصبحت في منتصف القرن التالي لكتابه ممارسة بيروقراطية إلي حد ما؛ من طرف إدارات أقسام الموارد البشرية، وهذه الممارسة كانت تستند إلي الأهداف التشغيلية والتكتيكية المحلية ونادرا ما تم إبلاغ هذه الأهداف والاستراتيجيات إلي مستوى الأعمال والانجاز، وكانت الشركات تفتقر إلي الطريقة المثلي لوصف الاستراتيجية والتواصل مع الإدارات المتوسطة والعاملين في الخطوط الأمامية  [iii].

في منتصف عام 1960م تبنى روبرت انتوني واقترح إطارا شاملا لأنظمة التخطيط والرقابة وذلك بناءً على أفكار داركر حول الإدارة بالأهداف واستنادا إلي بحوث سيمون ومقالته عن البرمجة مقابل القرارات. وحدد انتوني ثلاثة أنواع من النظم  مثل التخطيط الاستراتيجي، والرقابة الإدارية، والرقابة التشغيلية. وعرف التخطيط الاستراتيجي بأنه "عملية البت في الأهداف، وعلى المتغيرات في هذه الأهداف، واستخدام الموارد لتحقيق هذه الأهداف، وعلى السياسات التي تحكم عملية اقتناء واستخدام والتصرف في هذه الموارد". ومن خلال التطور اللاحق للخرائط الاستراتيجية، ذكر انتوني أن التخطيط الاستراتيجي يعتمد على تقدير علاقة السبب والنتيجة بين مسار العمل والنتيجة المرجوة، ونظرا لصعوبة التنبؤ بهذه العلاقة خلص إلي أن التخطيط الاستراتيجي هو "الفن، وليس العلم"، ولاحظ أيضا أن التخطيط الاستراتيجي لا يرافقه عادة ما يسمى بالسيطرة الاستراتيجية رغم أن مراجعة الاستراتيجية أمر مهم جدا ولكن تخصص له الإدارة العليا وقتا قليلا نسبيا من اهتماماتها، أيضا يعتقد انتوني أن معلومات التخطيط الاستراتيجي كانت عادة تركز على نتائج تحليل البيانات المالية  [iv].

      الفئة الثانية من تصنيف انتوني الرقابة الإدارية وهي تتعلق بالعملية التي تضمن للمديرين الحصول على الموارد واستخدامها بفعالية وكفاءة في انجاز الأهداف، ولاحظ انتوني أن الرقابة الإدارية لها هيكل مالي كامن مع بعض الاستثناءات البسيطة، حيث يتم التعبير عن الخطط والنتائج في شكل وحدة نقد وهو القاسم المشترك الوحيد لقياس العناصر غير المتجانسة من بين مخرجات ومدخلات الإنتاج التي يمكن جمعها وإجراء المقارنة بينها. وإذا كانت نظم الرقابة الإدارية لديها الأسس المالية فلا شك أن المال هو وحدة القياس الأفضل والأساسية من ضمن القياسات الكمية الأخرى [v] .

      وصف انتونى الفئة الثالثة الرقابة التشغيلية بأنها السيطرة على العمليات أو المهام وهى عملية التأكد من أن المهام المحددة يتم تنفيذها بكفاءة وفعالية، وذكر أن المعلومات الخاصة بالرقابة على التشغيل في معظمها معلومات غير نقدية على الرغم من وجود بعض المعلومات المقومة بوحدة النقد(مثل تقارير الفروق في نتائج العمال، الآلات، والمواد الكمية، وتكلفة الفروق ...الخ).

      ونخلص إلي أن جذور عمليات التخطيط والرقابة الإدارية تشمل كلا من المقاييس المالية وغير المالية وهي واضحة في كتابات سيمون، وداركر، وانتوني، المبكرة. ورغم دعوات هؤلاء الكتاب ظلت النظم الإدارية الأولية في معظم الشركات حتى عام 1990م تستخدم المعلومات المالية على وجه الخصوص والحصر وتعتمد اعتمادا كبيرا على الموازنات التقديرية للحفاظ والسيطرة على الأداء في المدى القصير.

أ‌-        حركة الإدارة اليابانية 1975-1990م

            الإبداع والابتكار في الجودة هو ابتداع ياباني وهذا الابتداع وضع الشركات الغربية أمام تحدى كبير في أهم الصناعات، وذكر بعض الكتاب أن السبب في ذلك يرجع إلي أن الشركات الغربية نظرتها قصيرة المدى حيث تركز على الأداء المالي في المدى القصير؛ وتأخرهم في الاستجابة للمتغيرات والتعقيدات التي أحدثها اليابانيون.

            في عام 1987م استعرض جونسون وكابلان تاريخ المحاسبة الإدارية وتوصلوا إلي أن الشركات الأمريكية أصبحت مهووسة بالتحليل المالي قصير المدى وفشلوا في موائمة المحاسبة الإدارية ونظم الرقابة وتحسين نظم التشغيل والوصول إلي الجودة الشاملة خلال دورة قصيرة الأجل. أيضا وردت هذه الانتقادات من خلال مشروع مدرسة هارفارد للأعمال في مجلس التنافسية عندما تم تحديد الاختلافات بين الاستثمارات الامريكية في مقابل الاستثمارات الموجود في اليابان والمانيا وشملت الاختلافات النقاط التالية:

1-   نظم الاستثمارات في الولايات المتحدة الأمريكية تفضل الاستثمار في الأصول التي يمكن قياسها بسهولة وهذا يفسر إحجام المستثمرين في الولايات المتحدة عن الاستثمار في الأصول غير الملموسة في المتوسط مثل عمليات الابتكار، وتطوير مهارات العاملين، ورضا العملاء، ...).

2-      نظم الاستثمارات في الولايات المتحدة الأمريكية تفضل الاستحواذ على الأصول التي يمكن تقييمها بسهولة أكثر من المشروعات التنمية الداخلية التي هي أكثر صعوبة في التقييم.

قام بعض الأكاديميين والمحاسبين بوضع منهج لقيد الأصول غير الملموسة وإظهارها ضمن بنود الميزانية، والأصول غير الملموسة هي الأصول التي لا يمكن تحديدها بذاتها ولا يمكن فصلها عن كيان المنشأة القائمة، في عام 1970م ظهر الاهتمام بمحاسبة الموارد البشرية، وذكر كثير من الباحثين والأكاديميين أن التقرير عن الأصول غير الملموسة ورسملتها يمكن أن يكون أكثر فائدة للشركات بتعظيم مجموعة أصولها الظاهرة في الميزانية العمومية. ولكن كل هذه الاجتهادات لم تجد صدى لدى الشركات بسبب عدة عوامل أبرزها الآتي:

أولاً : قيمة الأصول غير الملموسة غير مباشرة، فمثلا الأصول المعرفية والتكنولوجية نادرا ما يكون لها أثر مباشر على الإيرادات والارباح، أما التحسينات على الموجودات غير الملموسة تؤثر على النتائج المالية ولكن من خلال سلسة من علاقات السبب والنتيجة تنطوي على اثنين أو ثلاث مراحل في المتوسط، فمثلا بالنظر إلي الربط بين الأرباح المحققة في إدارة الخدمات نجد أن التطوير تم بالتزامن مع ظهور منهج بطاقة الأداء المتوازن في عدة نواحي هي:

1-      الاستثمار في عمليات تدريب العاملين أدى إلي تحسينات في جودة الخدمة.

2-      رضا العملاء يؤدى إلي زيادة ولاء العملاء.

3-      زيادة ولاء العملاء يولد مزيد من الإيرادات وهامش الربح.

ولكن عادة يتم فصل النتائج المالية من حيث الزمن والسبب من عملية تحسين قدرات العاملين لأن الروابط المعقدة تجعل من الصعب إن لم يكن من المستحيل وضع قيمة مالية لأحد الأصول غير الملموسة مثل قدرات العاملين أو معنويات الموظفين. وحسب المعايير الدولية يتم الاعتراف بجميع التكاليف الناجمة عن أنشطة البحث والتطوير كنفقات عند تكبدها.

ثانياً: قيمة الأصول غير الملموسة تعتمد على الاستراتيجية التنظيمية، حيث لا يمكن فصل هذه القيمة عن العمليات التنظيمية التي تحول الأصول غير الملموسة إلي عملاء ودخل، وميزانيات الشركات تعرض بشكلين شكل التقرير أو شكل الحساب ويتم فيها عرض الأصول بشكل منفصل مع تجميع البنود المتشابهة، والقيمة التي الحصول عليها من الاستثمار في أصول غير ملموسة بصورة غير مباشرة إما أن تدرج منفصلة أو مجموعة إلي أصول أخرى.

            ان كبار المصرفيين الاستثماريين في الشركات الكبرى والبنوك يشكلون قيمة كبرى لتلك الشركات بسبب خبراتهم المالية المتعددة، فهم رأس مال بشرى (Human Capital) يمتاز بالمقدرات العقلية، والخبرات اللازمة، والمهارات القادرة على خلق الإبداع والتجديد، ومع ذلك لا قيمة مقومة لهم ضمن الأصول. والمعايير الدولية لا تفرض على الشركات الاعتراف بالأصل غير الملموس إلا بعد تحقق شرطين الأول، إذا كان من المحتمل أن تتدفق المنافع الاقتصادية المستقبلية للمنشاة ويكون الأصل هو السبب في تلك المنافع، ثانيا، إذا أمكن قياس تكلفة الأصل أو قيمته بصورة موثوق بها.

            أيضا الأصول غير الملموسة نادرا ما يكون لها قيمة في حد ذاتها ويجب أن تكون جزء من أصول أخرى ملموسة وغير ملموسة حتى يكون لها قيمة فالاستراتيجية الخاصة بالنمو الموجهة نحو المبيعات قد تتطلب معارف جديدة حول العملاء وتدريب الموظفين على إدارة المبيعات الجديدة، ونظم جديدة للمعلومات، وهيكل تنظيمي جديد. فالاستثمار في واحد فقط من هذه القدرات أو كلها عدا واحد منها قد يؤدي إلي فشل الاستراتيجية الخاصة بالمبيعات الجديدة. فالقيمة لا تظهر من أصل غير ملموس بصورة مباشرة ولكن ربما تظهر من خلال خلق مجموعة من الأصول جنبا إلي جنب مع الاستراتيجية التي ترتبط بها.

            بدلا من محاولة الوصول الي حل للقياس وإدارة الأصول غير الملموسة في إطار إعداد القوائم المالية، أوصى كثير من الكتاب والباحثين في عام 1981م العديد من الشركات غير المالية بدمج مؤشرات الأداء التشغيلي لها في نظم المحاسبة الإدارية والرقابية ومن هؤلاء الكتاب هويل وآخرون 1987م وبرلين وبريمسون 1991م وكابلان 1990م، وذهب بعض الكتاب إلي أبعد من ذلك عندما ناقشوا تقارير المعلومات المالية الداخلية المعدة للمديرين والعاملين خاصة تلك المتعلقة بتحسين العمليات من خلال التحسين المستمر للجودة، ونتائج العمليات، وعدد دورة العمليات [vi]. إن أساس فلسفة التحسين المستمر يعنى جعل كل شكل من أشكال العمليات محسنا بدقة وضمن نطاق الواجبات اليومية وهذه الفلسفة تتميز بتحقيق هدفين الأول بذل جميع الجهود بشكل يجعل التحسين يبدو سهلا، ثانيا التركيز الكبير على العمليات التي تؤدى إلي أن يكون الإنتاج كاملا وكما ينبغي. وعادة تشمل فرص الأداء الأفضل تعزيز القيمة للعميل، تقليل الأخطاء، تحسين أداء الوقت، تحسين استخدام الموارد والفعالية الإنتاجية  [vii].

إن إدارة المعلومات من خلال نظم المحاسبة الإدارية يعيق الأداء بسبب أن بيانات التكاليف التقليدية لا تنبع من مصادر معلومات القدرة التنافسية والربحية في الاقتصاد العالمي. وتكلفة المعلومات في حد ذاتها لا تنبع من الميزة التنافسية مثل الجودة والمرونة والاعتمادية، وإدارة العمليات التنافسية وتحديد ربحية المنتجات تحتاج إلي معلومات حول أنشطة الأعمال وليس التكاليف التقليدية والمحاسبة. بصورة أوضح ذهب كثير من الكتاب إلي أنه على الشركات أن تركز على تحسين الجودة، وتحسين القدرة على الاستجابة للعملاء وتخفيض عدد دورات الإنتاج. وأداء هذه الانشطة بشكل جيد يؤدى إلي تحسين الأداء المالي [viii].

وفي عام 1987م قدمت حكومة الولايات المتحدة الأمريكية جائزة الجودة الوطنية المسماة باسم مالكوم بالدريدج (Malcolm Baldrige) وهو وزير التجارة الأمريكي 1981-1987م الذي أسس الجائزة بجهد مشترك أسهم فيه "المعهد القومي للمقاييس والتكنولوجيا وشعبة التجارة الامريكية" وتشرف علية الجمعية الأمريكية لضبط الجودة، لتعزيز الوعي بالجودة والاعتراف بالإنجازات النوعية في الجودة ونشر نجاحات الجودة الاستراتيجية ولمن يسهم في تطوير الجودة بشكل فعال، وتضمن الجائزة مجموعة من المعايير والمقاييس مثل المقاييس المالية ومقاييس الجودة من وجه نظر العميل (الوقت، التسليم المتأخر، دورة السوق)، ومقاييس العمليات الداخلية(العيوب، مجموع وقت التصنيع، عيوب المورد)، ومقاييس الموظفين(التدريب، الروح المعنوية) [ix]. ولكن في عام 1990م كشفت كثير من الدراسات والأبحاث أن كثير من الشركات التي حصلت على جائزة مالكوم بالدريدج واجهت مشاكل مالية مما يدل على أن المقاييس التي تبناها الأكاديميين وعملية التحسين المستمرة والنجاح المالي تبقى بعيدة كل البعد عن التلقائية والفعالية.

وذكر كابلان أنه في أواخر عام 1980م كتب عدة مقالات لحالات دراسية تشرح كيف نجحت بعض الشركات في تمرير معلومات مالية وغير مالية للمستويات الادارية المتعددة مما مكنها من المفاضلة بين متطلبات الجودة والإنتاجية، وساعدت أيضا من خلال الاسترشاد بها في اتخاذ قرارات الإنفاق وتحسين الجودة والإنتاجية.

ومن خلال دراسة ثالثة على إحدى شركات أشباه المواصلات للأجهزة التناظرية أوضحت كيف أن الإدارة العليا استفادت من المعلومات غير المالية التي اطلعت عليها.  فمثلا شركة (Aralog Devices) وشركة (Big 3) قامتا باستحداث نظام لإدارة الجودة الناجحة أشتمل على تحسين وتطوير نوعية عالية من مقاييس الجودة، بالإضافة إلي ذلك كان نائب رئيس (Aralog Devices) من ذوى الخبرة في لجان تحكيم جائزة مالكوم بالدريدج حيث كان عضوا في إحدى لجان التحكيم. ومن خلال عمله وضع معايير مالكوم بالدريدج الخاصة بالجودة وترجمها إلي بطاقة الأداء الداخلي للشركات، وتضمن البطاقة بعض المقاييس المالية التي اعتادت عليها الإدارة التنفيذية ولكن مقاييس مالكوم بالدريدج للجودة أدرجت من خلال ثلاث وجهات نظر هي:

1-        مقاييس جودة العملاء، التسليم في الوقت المحدد، المهلة الزمنية، قياسات العملاء للعيوب.

2-        مقاييس عملية التصنيع، مثل نتائج العمليات ومعدلات عيوب المنتجات.

3-        مقاييس الموظفين، مثل التأخير والغياب ومستوى الاداء والانتاجية.

إن بطاقة (Aralog Devices) ساعدت الإدارة العليا في تنفيذ وتطوير رؤيتها، لذلك يجب العمل على توسيع نطاق نظام القياس المالي ليشمل مجموعة واسعة من مقاييس الجودة المتعلقة بالعملاء، وعمليات التصنيع، والموظفين. لقد كانت هذه المقاييس أمثلة ناجحة جعلت الأكاديميين والاستشاريين والعلماء يناقشون كيف أن العاملين في الخطوط الأمامية فقط بحاجة إلي أن يطلعوا على مؤشرات غير مالية بينما الإدارات العليا يمكن لهم التركيز على المؤشرات المالية وغير المالية. وأظهرت الحالات التي تمت دراستها كيف أن الموظفين استفادوا من اطلاعهم على المقاييس المالية، بينما الإدارات العليا والتنفيذية استفادت من المؤشرات المكملة للعرض المالي مثل مقاييس العملاء، والجودة، والموظفين. في هذه المرحلة تم تكوين إطار عام يمكن كل من الإدارة العليا والموظفين في الخطوط الأمامية للعمليات لكيفية تزويدهم بالمعلومات المالية وغير المالية.

ليس كل الأكاديميين تعرضوا إلي التطورات الحديثة في العمليات الإدارية، فهناك مجموعة منهم ركزت على النواحى المالية والاقتصادية، وخاصة نظرية الأسواق الفعالة خلال الفترة 1960-1970م، والأسواق الفعالة نجد فيها أسعار السندات كالأسهم مثلا لا تعكس بصورة كاملة المعلومات المؤثرة، ومن ثم فإن التغير في قيمتها يصعب جدا أو لا يمكن التنبؤ به، وهذا يعنى أن أسعار الأسهم تتبع ما يسمى بالمشي العشوائي في تحركها. أيضا الاقتصاديون وضعوا أسس نظرية الوكالة وهي إطار فكرى استخدم كأداة بحث لتفسير ظاهرة العلاقة التعاقدية التي عرفت في ميادين كثيرة من ميادين العمل والفكر الإنساني، وتنشأ عندما (يوكل) شخص معين أو مجموعة أشخاص يسمى الأصيل شخصا آخر أو مجموعة أشخاص يسمى الوكيل، والفرض من وجود الأصيل والوكيل(Principal-Agent) إضفاء الطابع الرسمي على التباعد الكامن في المصالح بين المساهمين(الملاك) والإدارات العليا، وحث الاقتصاديون الشركات نحو تقديم مزيد من الحوافز للمديرين وخاصة الحوافز المالية على أساس الأداء، خاصة تلك الحوافز المرتبطة بنتائج القياس وحددتها اتفاقية الوكالة. ومن خلال نتائج الأسواق وكفاءتها؛ نجد أن سعر السهم في هذه الأسواق ينعكس باستمرار على كافة المعلومات المتعلقة بأداء الشركات، وتعويضات المديرين التنفيذيين من الأفضل أن تتوافق مع فوائد وأرباح الملاك من خلال توسيع استخدام خيارات الأسهم ومكافآت الأسهم ^[x]. وفي سياق هذا المجال ذكر(Michael Jensen & Kevin Murphy) من خلال بحثهم الذي تم تحت رعاية قسم البحوث بجامعة هارفارد أن تقديرهم للعلاقة بين الأداء ودفع الحوافز تشمل دفع الحوافز، وخيارات الأسهم، وحملة الأسهم، والإقالة. بالنسبة إلي المديرين التنفيذيين أشار الباحثان إلي أنه سوف تزيد ثروتهم بنسبة (3.65 دولار لكل 1000 دولار)، وعلى الرغم من أن الحوافز والتعويضات التي يتم تحقيقها عن طريق الأسهم لها علاقة وطيدة باتجاهات دفع الحوافز وقرارات الإقالة ، نجد أن هؤلاء المديرين يملكون نسبة لا تذكر من مجموع أسهم شركاتهم. صراع المصالح هذا بين حملة الأسهم في الشركات المملوكة للقطاع العام والمديرين التنفيذيين هو مثال تقليدي لمشاكل الأصيل والوكيل، وإذا كان حملة الأسهم يملكون معلومات عن أنشطة المديرين التنفيذيين وفرص الشركة الاستثمارية، يمكن لهم تصميم عقود خاصة وفرض الإجراءات الإدارية التي ينبغي اتخاذها في كل دول العالم ^([xi]). ومفهوم الوكيل والأصيل احد مفاهيم التي اهتمت بها معايير الحوكمة وقواعدها وهو مفهوم يضمن الأداء المربح للشركات والاستخدام الأمثل للموارد وتسوية المشاكل المتعلقة بفصل الملكية عن الإدارة، وتضمن توافر تطبيقات وممارسات سليمة للقائمين على إدارة الشركة، بما يحافظ على حقوق حملة الأسهم والسندات والعاملين وأصحاب المصالح ^([xii]).

ويذكر أن أتباع نظرية الوكالة طلبوا من الشركات منح المدراء مزيدا من الحوافز خصوصا تلك المتعلقة بنتائج الأداء المالي القائم على نتائج القياس المحاسبي. وفي سياق مماثل ذكر (Stewart 1991) أنه ينبغي أن تتوافق التعويضات مع أداء سوق الأسهم أو البدائل الأخرى كالقياس المحاسبي خصوصا تلك المتعلقة بقياسات القيمة الاقتصادية المضافة (EVA) التي من ميزاتها الجمع بين مفاهيم الدخل المحاسبي والتمويل لقياس ما ذا كانت عمليات الشركة سوف تزيد من ثروة حملة السهم أم لا.

يهتم النموذج التقليدي لنظرية الوكالة بتصميم خطط التعويض التي توفق بين مصالح الوكلاء مع مصالح المساهمين، حيث أنه على الرغم من التعقيد الحسابي الذي يميز هذه النماذج إلا أن فلسفة ومضامين نظرية الوكالة واضحة المعالم بالنسبة للرؤية الأساسية لنموذج الوكالة التقليدي المتمثلة بوجود موازنة بين المخاطر والحوافز أو الدوافع لدى الأفراد. إذ تحتوي خطط التعويض على عنصر المخاطرة لتحريض الأفراد اللذين يبذلون الجهد ويواجهون الخطر فتحرضهم على العمل وفي نفس الوقت تقلل قدر الإمكان من المخاطر التي يتعرضون لها، وتشكل هذه الموازنة يبن الخطر والحوافز أساس مبدأ الإعلام المقدم من قبل HOLMSTROM عام 1979 والذي يبين كيف يمكن تقدير منفعة مقاييس الأداء، ومن حيث المبدأ تعتبر العوائد المحاسبية أو رضا العملاء مفيدة ليس فقط لأن المساهمين يعطون قيمة لرضا العملاء أو العوائد المحاسبية  العالية بل بسبب إدراك أن هذه المقاييس تقدم المعلومات المفيدة في تحديد التصرفات والقرارات التي يقوم بها الموظفون.  والسؤال المطروح لا يتعلق بالمقياس الأفضل لقيمة أسهم المساهمين بل يتعلق بإيجاد  مقاييس الأداء المزدوجة التي تعكس بصورة واضحة مدى مساهمة الموظف في الزيادة التي طرأت على قيمة أسهم حملة هذه الأسهم . فعلى سبيل المثال على الرغم من أنه في السوق الرأسمالي ذا الكفاءة العالية، يعد سعر السهم مقياساً موثوقاً ومؤشراً لقيمة السهم, إلا أنه ليس بالضرورة أن يكون مقياساً لأداء عمل الموظف حتى بالنسبة للمدراء التنفيذيين بالإدارة العليا [xiii] .

 في عام 1980م حدث تقدم هائل في الدعوة إلي الربط بين حوافز المديرين والأداء المالي، حيث كان رواد الاقتصاد المالي في طليعة هذه الحركة التي جاء فيها إن الفكرة من حوافز المديرين تهدف إلي لفت الانتباه إلي قياسات الأداء غير المالية هي فكرة غير منطقية. وصرح (Michael Jensen) احد رواد علم الاقتصاد المالي في عام 2001م أن نظرية بطاقة الأداء المتوازن معيبة حيث قدمت المديرين مع بطاقة أداء ذات بعد واحد، ولا يمكن قياس قيم ذات بعد واحد، لذلك نجد أن أداء المديرين لابد أن يقاس ضمن مقاييس شاملة يمكن الاستناد إليها كأساس في تقييم الأداء. وأقر كابلان بأنه لا يمكن تحفيز المديرين على أداء قائم على أداء لا يمكن قياسه، وإذا كانت الشركات لديها الرغبة في وضع نظام للحوافز لابد أن يستند إلي أداء يمكن قياسه، لذلك لابد أن يستند نظام الحوافز إلي مقياس ذو بعد واحد أما على سوق الأسهم أو القياس المحاسبي، أو وضع قياسات مزدوجة تمكن من التأثير على تطور أداء المديرين، والربط بين الأداء والحوافز هو عنصر واحد فقط من نظام شامل للإدارة [xiv].

ثانياً: عدم اليقين وتحسن الفترات المتعددة uncertainty and multi-period optimization

            الكثير من نماذج (نظرية الوكالة) وضعت من قبل خبراء وعلماء الاقتصاد المالي لتعكس الأداء خلال فترة واحدة، وهي تكشف النتائج خلال الفترة والذي يتطلب إجراءات وقرارات من المديرين (الوكلاء) وفي مثل هذه الحالة النتائج هي مخرجات العلاقة التعاقدية بين الأصيل والوكيل، مثل نتائج قياس الأداء المالي يمكن أن يكون هو الأمثل، ففي نهاية الفترة يقاس سعر السهم أو القيمة الاقتصادية المضافة، وهي إحصائية كاملة وكافية للمديرين ليعرفوا القيمة التي تم الحصول عليها خلال الفترة، ثم عقود الحوافز على أساس أسعار الأسهم أو القيمة الاقتصادية يمكن أن تكون أيضا هي الأمثل لاتخاذ القرارات بغرض تطوير مهارات العاملين وتحفيزهم، والنهوض بالمنتجات من خلال برامج البحث والتطوير، وتحسين جودة العمليات، وتعزيز الثقة مع العملاء والموردين. هذه الإجراءات إذا لم تكشف لعامة المستثمرين لن يظهر انعكاس تلك الإجراءات على سعر أسهم الشركة في السوق بنهاية الفترة. أيضا في الوقت الذي يكون للمديرين فكرة عن المبالغ التي صرفت في الأصول غير الملموسة، يمكن أن يكون لديهم فكرة محدودة خلال الفترات القصيرة عن قيمة المبالغ والأرباح التي يمكن أن يحققوها.

            البرمجة الديناميكية علمتنا أن الإجراءات المثلي في الفترة الأولي من عدة فترات قد تكون بعيدة كل البعد ومختلفة عن الإجراءات في الفترات طويلة الأجل والمديرين إذا حاولوا تعظيم القيمة من حقوق المساهمين خلال عشر سنوات مثلا فهذا لا يتحقق من خلال تحسين الأداء المالي أو سعر السهم من فترة إلي أخرى، وبطاقة الأداء المتوازن تتطلع إلي الحدود الإدارية القصوى لتحقيق الأهداف المالية وحدها خلال الفترات قصيرة الأجل، وعندما يتبنى المديرين استراتيجية طويلة المدى لتطوير علاقات العملاء والمديرين وتطوير العمليات التشغيلية، والابتكار، وتحسين الموارد البشرية، الموارد، ومناخ الثقافة التنظيمية، فإن الترابط بين الاستثمار في الأصول المعنوية والنتائج المالية سوف يكون ممكنا وواضحا. وتتضمن بطاقة الأداء المتوازن القياسات اللازمة وتحقق النتائج المرجوة من خلال الاستراتيجية طويلة المدى [xv].

ثالثاً : أبعاد نظرية أصحاب المصلحة

            تقدم نظرية أصحاب المصلحة منهج آخر متعدد الأبعاد لقياس أداء المؤسسات ويرى المختصون أن أصحاب المصالح في إطار البيئة التنظيمية المباشرة هم أفراد، وجماعات، ومنظمات، يتأثرون بأداء المنظمة. وتحدد عادة خمس مجموعات من أصحاب المصلحة ثلاثة منهم المساهمين، والعملاء، والمجتمع، وهى تحدد التوقعات الخارجية من أداء الشركة. والآخرين هم الموردين، والموظفين وهم المشاركون في تخطيط وتصميم وتنفيذ وتقديم منتجات الشركة وخدماتها. ويعتقد علماء الإدارة أن تصميم أية  قياس للأداء يبدأ من أصحاب المصلحة (Neely, Adams, & Crowe, 2001)، ومدخل أصحاب المصلحة لقياس الأداء يبدأ من خلال تحديد أهداف كل مجموعة وتوقعاتها وكيفية مساهمة كل مجموعة في تحقيق نجاح الشركة. ويتم وضع مقياس واحد أو أكثر من مقاييس الأداء لكل مجموعة في مقابل أهداف كل مجموعة أخرى، فطبيعة الأهداف المتداخلة بين أهداف الشركة وحاجات الأطراف المرتبطة بها تؤثر على طبيعة مجالات الأداء التي تغطى تلك الأهداف، وهذا يفرض على الشركات تحقيق الحد الأدنى من التنسيق والموائمة بين تلك الأهداف. ويذهب قياس الأداء إلي ابعد من ذلك ليشمل العقود الضمنية والصريحة بين أصحاب المصالح والشركة للحصول على المعرفة ثم يتم تحديد الاستراتيجية لتلبية هذه التوقعات والوفاء بالعقود[xvi]. ومنهج بطاقة الأداء المتوازن يبدأ من خلال الاستراتيجية بتحديد العلاقات المتداخلة والأهداف المختلفة لأصحاب المصلحة، ونظرية أصحاب المصلحة تبدأ بتوقعات أصحاب المصلحة ثم يتم في المرحلة التالية توضيح الاستراتيجية وتعريفها لتتلاءم مع توقعات المساهمين. وذكر كابلان أن الاستراتيجية يجب أن تسبق أصحاب المصلحة، فحركة أصحاب المصلحة على الأرجح وضعت لمواجهة حقوق المساهمين الهادفة إلي تعظيم قيمة حقوقهم، وعبر عن هذا الرأي أيضا ملتون فريدمان وخبراء الاقتصاد المالي مثل جنسن. ونظرية أصحاب المصلحة تخلط بين الوسائل والغايات وبالتالي هي اقل قوة في التنفيذ واقل فعالية من خرائط الاستراتيجية كما ذكر كابلان.

            ذكر كابلان انه ونورتون وضعا بطاقة الأداء المتوازن لتوفير العنصر المفقود بين مختلف الأهداف وجسر الهوة بينها، ولمعالجة الخلل في وضع الأهداف في عزلة عن بعضها البعض سواء كان في مجال أساليب الجودة، أو مجال التحسين المستمر لأداء الموظفين، والحد من مخلفات الانتاج، وزيادة قدرة الشركة على الاستجابة للمتغيرات، أيضا أساليب الاقتصاد المالي التي ركزت على قياس الأداء من خلال البيانات والنتائج المالية، ونظرية أصحاب المصلحة. وحاولا الإبقاء على المعلومات القيمة جنبا إلي جنب، فأداء الموظف حاسم في إدارة النجاح، فالقياسات المالية في نهاية المطاف سوف تزيد من تحسن أداء الشركة وتحقق القيمة للمساهمين على المدى الطويل ولكن الشركة في حاجة إلي استيعاب توقعات مساهميها والعملاء والموردين والموظفين والمجتمع، كل ذلك يحتاج إلي مقياس ناجح وأكثر قوة وإلي نظام إداري فعال يشمل كل من المقاييس التشغيلية والمؤشرات الرئيسية للأداء المالي باعتبارها تحقق النتائج المرجوة وبذلك يتحقق توازن بين البيانات التاريخية للأداء المالي ودوافع الأداء المستقبلي بالإضافة إلي تنفيذ الاستراتيجية. تم قبول بطاقة الأداء المتوازن على نطاق واسع، واعتبرت في كلية هارفارد للأعمال حديثا واحدة من خمسة وسبعين فكرة الأكثر تأثيرا في القرن العشرين [xvii] .

---

[i] Robert S .Kaplan., and David P .Norton., "The Balanced Scorecard: Translating Strategy into Action", Boston, MA: Harvard Business School, Press, (1996 a).p.p.4-5

[ii] احمد القطامين، التخطيط الاستراتيجي والإدارة الاستراتيجية، (عمان: دار مجدلاوي،ط1، 1996م)، ص 153-154

[iii] Robert S. Kaplan, Conceptual Foundations of the Balanced Scorecard, Op. cit., p.5   

[iv] ibid.., p.7           

[v] ibid.., p.p.5-6           

[vi] Robert S. Kaplan, Conceptual Foundations of the Balanced Scorecard, Op. cit., p.7           

[vii]  يوسف حجيم الطائي وآخرون، نظم إدارة الجودة الشاملة في المنظمات الإنتاجية والخدمية،(عمان: دار اليازوري العلمية للنشر والتوزيع،2009م)، ص 199-200

[viii] Robert S. Kaplan, Conceptual Foundations of the Balanced Scorecard, Op. cit., p.7           

[ix] نزار عبد المجيد البروارى، لحسن عبدالله باشيوة، مرجع سابق، ص 114

[x] Robert S. Kaplan, Conceptual Foundations of the Balanced Scorecard, Op. cit., p.5           

[xi] Michael C. Jensen and Kevin J. Murphy, Performance Pay and Top-Management Incentives,  The University of      Chicago Press ;Journal of Political Economy Vol. 98, No. 2 (Apr., 1990), pp. 225-264

[xii]وليد بن نعمة الهزاع، حوكمة الشركات "أهمية تطبيق معايير الحوكمة الرشيدة وقواعدها في المؤسسات والبنوك المالية بدول مجلس التعاون وأره الايجابي على تنامي الاقتصاد الخليجي"،(الرياض: الامانة العامة لدول الخليج، إدارة البحوث والدراسات،2009)، ص 12

[xiii] Bengt  Holmstrom. Moral hazard and observability. The Bell Journal of Economics Vol. 10, No. 1, Spring, 1979 :     p.p.74-91

[xiv] Robert S .Kaplan., and David P .Norton., "The Balanced Scorecard: Translating Strategy into Action", Op. cit., p.2

[xv] Robert S. Kaplan, Conceptual Foundations of the Balanced Scorecard, Op. cit., p.13

[xvi] Julie A. Harrison, Paul Rouse, Charl J. De Villiers, Accountability and Performance Measurement: A Stakeholder Perspective; JCC: The Business and Economics Research Journal - Volume 5, Issue 2, 2012,p.p. 243-258

[xvii] Robert S. Kaplan, Conceptual Foundations of the Balanced Scorecard, Op. cit., p.17